0111-KDIB1-3.4010.222.2026.2.AN

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 27 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 29 maja 2026 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego II. Zakres działalności Wnioskodawcy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, rozwoju, prototypowania i testowania opakowań (…). Niniejszy wniosek dotyczy tej części działalności. Opakowania te są dostosowywane do indywidualnych wymagań klientów (…). Zakres prac obejmuje zwłaszcza (…). W przypadku nowych wyrobów Wnioskodawca opracowuje od podstaw nowe konstrukcje opakowań, projektując m.in. (…). Prace obejmują również (…). Poza projektami nowego wyrobu Wnioskodawca realizuje również projekty optymalizacyjne, których celem jest istotne ulepszenie istniejących konstrukcji, oraz - w uzasadnionych przypadkach - projekty rozwojowe bezpośrednio związane z przygotowaniem, testowaniem, wdrażaniem lub wybranymi aspektami wytwarzania takich opakowań. Prace o charakterze rutynowym i odtwórczym, takie jak powielenie gotowej konstrukcji dla kolejnego klienta, wyłącznie graficzna modyfikacja istniejącego opakowania lub drobne korekty wykonywane bez planu badań, nie są kwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa. III. Opis działalności oraz stanu faktycznego 3.1. Model prowadzenia projektów Wnioskodawca prowadzi projekty badawczo-rozwojowe w sposób systematyczny i uporządkowany. Projekty te obejmują przede wszystkim opracowywanie nowych konstrukcji opakowań (…), istotne ulepszanie istniejących wyrobów oraz - gdy wymaga tego dany projekt - prace rozwojowe dotyczące sposobu przygotowania, testowania i wdrażania nowych rozwiązań. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy. W związku z powyższym, w stanie faktycznym nie występują koszty wynagrodzeń pracowników, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Prace projektowo-rozwojowe są wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz przy wsparciu podmiotów zewnętrznych, zgodnie z opisanym modelem realizacji projektów B+R. Koncepcje, dokumentacja konstrukcyjna, siatki wykrojów, dokumentacja CAD oraz plany badań są przygotowywane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie. Wykonanie fizycznych prototypów jest zlecane wyspecjalizowanym podwykonawcom na podstawie dokumentacji opracowanej przez Wnioskodawcę. Egzemplarze prototypowe są następnie nabywane na własność Wnioskodawcy jako towary, identyfikowalne według numeru projektu i iteracji. Nabyte egzemplarze prototypowe są wykorzystywane bezpośrednio w testach B+R prowadzonych u klientów albo u podwykonawców. Na etapie badań własność prototypu nie jest przenoszona na klienta. Model działania Wnioskodawcy dopuszcza dostarczenie prototypu do klienta w celu przeprowadzenia testów walidacyjnych jeszcze przed wystawieniem faktury sprzedaży. Do momentu zakończenia testów i formalnego zamknięcia etapu badawczo-rozwojowego klient nie ponosi odrębnych kosztów prototypu, a sam prototyp nie jest traktowany jako towar handlowy, lecz jako materiał wykorzystywany w pracach rozwojowych. Jeżeli po zakończeniu testów prototyp spełnia wymagania klienta oraz założenia projektowe, może zostać sprzedany klientowi. Sprzedaż prototypu następuje po formalnym zakończeniu etapu badawczo-rozwojowego i nie wpływa na kwalifikację kosztów poniesionych na etapie testów. Koszt wytworzenia prototypu - również wtedy, gdy jego wykonanie zostało zlecone podwykonawcy - jest dokumentowany i przypisywany do konkretnego projektu oraz iteracji. Jeżeli własność materiałów lub gotowego egzemplarza prototypowego przechodzi na Wnioskodawcę przed ich zużyciem do testów, wydatek może zostać jednoznacznie przypisany do projektu B+R. 3.2. Projekty nowych wyrobów Prace nad nowymi opakowaniami nie polegają na odtwórczym powielaniu wcześniejszych rozwiązań. Celem jest opracowanie nowych albo istotnie zmienionych konstrukcji, które mają spełnić jednocześnie wymagania transportowe, magazynowe, ekspozycyjne, środowiskowe i kosztowe. Każdy projekt rozpoczyna się od pozyskania wymagań klienta, zdefiniowania założeń konstrukcyjnych i przygotowania projektu w systemie CAD. Następnie wykonywany jest prototyp, przeprowadzane są testy, analizowane są wyniki, a w razie potrzeby wprowadzane są kolejne modyfikacje konstrukcyjne. Na etapie rozpoczęcia prac wynik projektu nie jest z góry znany. Wnioskodawca nie ma pewności (…). W toku prac wykonywane są kolejne iteracje prototypów, a testy obejmują m.in. badania (…), testy (…). 3.3. Projekty optymalizacyjne Poza tworzeniem nowych wyrobów Wnioskodawca prowadzi projekty mające na celu istotne ulepszenie już istniejących opakowań. Dotyczy to w szczególności (…), poprawy właściwości ekologicznych, poprawy ochrony produktu oraz zwiększenia efektywności logistycznej. Projekty optymalizacyjne rozpoczynają się od analizy stanu istniejącego, w tym danych kosztowych, reklamacji i obserwacji dotyczących użytkowania opakowań. Następnie, definiowane są cele projektu, opracowywane są warianty zmian konstrukcyjnych i materiałowych, wykonywane są prototypy oraz prowadzone są testy porównawcze względem wersji bazowej. Także w tego rodzaju projektach występuje element niepewności (…). Z tego względu rozwiązania są iteracyjnie testowane i dopracowywane. 3.4. Projekty rozwojowe dotyczące przygotowania, testowania i wdrażania W uzasadnionych przypadkach Wnioskodawca prowadzi również projekty rozwojowe dotyczące sposobu przygotowania, testowania i wdrażania nowych albo istotnie ulepszonych opakowań. Projekty te pozostają bezpośrednio związane z rozwojem wyrobu i obejmują m.in. opracowanie nowych parametrów prób technologicznych, standardów testów jakości, zasad obiegu prototypów lub rozwiązań organizacyjnych wspierających wdrożenie konstrukcji. Jeżeli takie działania mają charakter twórczy, są prowadzone zgodnie z planem prac, wiążą się z elementem niepewności i wymagają przeprowadzenia prób oraz ich analizy, Wnioskodawca kwalifikuje je jako działalność badawczo-rozwojową. Działania rutynowe, powtarzalne lub odtwórcze pozostają poza zakresem niniejszego wniosku. 3.5. Dokumentacja, testy i rozgraniczenie projektów B+R Każdy projekt jest wstępnie oceniany pod kątem nowości albo istotnego ulepszenia, niepewności rezultatu, istnienia planu badań i iteracji oraz możliwości udokumentowania przebiegu prac. Projekty spełniające łącznie te przesłanki są ujmowane w rejestrze projektów B+R. W toku prac Wnioskodawca gromadzi dokumentację konstrukcyjną, dokumentację CAD, BOM, protokoły badań, raporty z testów oraz ewidencję czasu zużycia materiałów. Testy są prowadzone u klientów albo u podwykonawców. Ich przebieg jest dokumentowany protokołem. Dokumentacja potwierdza, że mają one charakter walidacyjny lub badawczy, a nie sprzedażowy. Za moment zakończenia prac B+R w danym projekcie Wnioskodawca przyjmuje sporządzenie protokołu końcowego albo innego równoważnego dokumentu zamknięcia projektu, potwierdzającego zakończenie testów, ocenę wyników oraz decyzję o przejściu do etapu wdrożeniowego albo sprzedaży rozwiązania spełniającego wymagania klienta. Po zakończeniu testów prototypy, które spełniają wymagania klienta oraz założenia projektowe, mogą zostać sprzedane klientowi. Prototypy, które nie spełniają tych wymagań, nie są traktowane jako rozwiązania finalne przeznaczone do sprzedaży. W przypadku utraty elementu niepewności albo przekształcenia projektu w działania odtwórcze, projekt jest reklasyfikowany do kategorii nie-B+R, a ewidencja kosztów kwalifikowanych jest odcinana od momentu takiej reklasyfikacji. 3.6. Przykładowe projekty B+R Projekt 1 – (…) Celem projektu było opracowanie konstrukcji zapewniającej wysoką wytrzymałość (…). Prace obejmowały (…). Opis szczegółowy projektu. a) Przed rozpoczęciem prac Wnioskodawca dysponował wiedzą z zakresu inżynierii (…), projektowania (…), analizy (…) oraz logistyki (…). b) W ramach projektu wykorzystano tę wiedzę przy opracowaniu wariantów konstrukcyjnych oraz rozwinięto ją (…), a także zasad (…). c) Wiedza była wykorzystywana na etapie projektowania w środowisku CAD, podczas symulacji komputerowych, (…). Selekcji dokonywano pod kątem przydatności do rozwiązania konkretnego problemu technicznego (…). d) W toku prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę z zakresu (…). Efektem tego połączenia było opracowanie nowej konstrukcji opakowania (…). e) Prace nie były prowadzone wyłącznie w celu samego zdobycia nowej wiedzy, lecz w celu opracowania nowego rozwiązania technicznego. Jednocześnie w ich toku uzyskano nową wiedzę praktyczną (…). f) Zdobyta wiedza i rozwinięte umiejętności służyły opracowaniu nowego albo istotnie ulepszonego opakowania (…). g) Prace nie były ukierunkowane na nowe odkrycia w sensie naukowym, lecz na praktyczne rozwiązanie nowego problemu technicznego. Ich rezultatem było (…). Projekt 2 - Opracowanie konstrukcji (…) W projekcie analizowano warianty (…). Opis szczegółowy projektu. a) Przed rozpoczęciem prac Wnioskodawca dysponował wiedzą z zakresu (…). b) W ramach projektu wykorzystano wiedzę konstrukcyjną dotyczącą (…), a rozwinięto wiedzę dotyczącą zależności (…). c) Wiedza była wykorzystywana przy projektowaniu (…). Selekcji dokonywano pod kątem jej użyteczności (…). d) W toku prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę dotyczącą (…). e) Prace nie były ukierunkowane wyłącznie na pozyskanie nowej wiedzy, lecz na opracowanie nowej konstrukcji opakowania. W toku prac uzyskano jednak nową wiedzę praktyczną (…). f) Zdobyta wiedza służyła opracowaniu (…). g) Prace nie były ukierunkowane na odkrycia naukowe, lecz na wypracowanie nowego rozwiązania konstrukcyjnego. Ich efektem było praktyczne ustalenie (…). Projekt 3 - Opracowanie wysokowytrzymałej (…) (…) Opis szczegółowy projektu. a) Przed rozpoczęciem prac Wnioskodawca dysponował wiedzą z zakresu (…), projektowania opakowań (…) oraz logistyki (…). b) W projekcie wykorzystano wiedzę z zakresu (…), projektowania systemów (…), a rozwinięto wiedzę dotyczącą (…). c) Wiedza była wykorzystywana podczas modelowania (…). Selekcji dokonywano pod kątem przydatności do rozwiązania problemu (…). d) W toku prac połączono i kształtowano wiedzę z zakresu statyki, materiałoznawstwa (…), projektowania (…) i logistyki (…). Efektem było opracowanie systemu (…). e) Celem podstawowym było opracowanie nowej konstrukcji (…). Jednocześnie w toku prac uzyskano nową wiedzę praktyczną (…). f) Zdobyta wiedza posłużyła opracowaniu nowego systemu (…). g) Prace nie były ukierunkowane na nowe odkrycia w sensie naukowym, lecz na rozwiązanie problemu technicznego (…). Projekt 4 - Rozwój opakowania (…). (…). Opis szczegółowy projektu. a) Przed rozpoczęciem prac Wnioskodawca dysponował wiedzą z zakresu (…), analizy (…) oraz wymagań logistycznych i ekspozycyjnych (…). b) W projekcie wykorzystano wiedzę dotyczącą projektowania (…), symulacji (…) oraz oceny (…), a rozwinięto wiedzę w zakresie (…). c) Wiedza była wykorzystywana przy projektowaniu (…). Selekcji dokonywano pod kątem jej przydatności (…). d) W toku prac połączono i kształtowano wiedzę z zakresu konstrukcji (…). Efektem było opracowanie (…) systemu (…). e) Celem zasadniczym było stworzenie nowego rozwiązania (…). Zdobywanie nowej wiedzy miało charakter służebny wobec tego celu i dotyczyło w szczególności (…). f) Zdobyta wiedza służyła opracowaniu nowego produktu - (…). g) Prace nie miały charakteru odkrywczego w sensie naukowym. Były natomiast ukierunkowane na wypracowanie nowego praktycznego rozwiązania konstrukcyjnego (…). Projekt 5 - Optymalizacja (…) (…) Opis szczegółowy projektu. a) Przed rozpoczęciem prac Wnioskodawca dysponował wiedzą z zakresu projektowania (…), inżynierii materiałowej (…), analizy obciążeń (…) oraz metod (…). b) W projekcie wykorzystano wiedzę materiałową i konstrukcyjną dotyczącą (…), a rozwinięto wiedzę w zakresie (…). c) Wiedza była wykorzystywana przy przeglądzie wariantów (…), w symulacjach (…), podczas prób (…). d) W toku prac połączono i kształtowano wiedzę z zakresu materiałoznawstwa (…), mechaniki (…), technologii (…) oraz analizy (…). Efektem było opracowanie nowego, zwalidowanego wariantu opakowania (…). e) Prace nie były prowadzone przede wszystkim w celu samego zdobycia wiedzy, lecz w celu opracowania istotnie ulepszonego wariantu opakowania. W toku prac uzyskano jednak nową wiedzę praktyczną (…), zachowania konstrukcji (…). f) Zdobyta wiedza posłużyła do opracowania znacząco ulepszonego opakowania (…). Prace nie były ukierunkowane na nowe odkrycia w sensie naukowym. Były one ukierunkowane na eksperymentalne ustalenie (…). IV. Zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zamierza kontynuować i rozwijać opisane wyżej rodzaje projektów w kolejnych latach podatkowych. Dotyczy to zarówno nowych opakowań (…), jak i projektów optymalizacyjnych oraz - w uzasadnionych przypadkach - projektów rozwojowych bezpośrednio związanych z przygotowaniem, testowaniem i wdrażaniem tych opakowań. V. Ewidencja i wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych Dla wszystkich projektów zakwalifikowanych do kategorii B+R Wnioskodawca prowadzi dokumentację i ewidencję pozwalającą - zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT - na wyodrębnienie działalności badawczo-rozwojowej oraz związanych z nią kosztów kwalifikowanych. -        każdy projekt otrzymuje indywidualny numer i jest ujmowany w rejestrze projektów B+R, -        tworzone są karty projektów zawierające cele, hipotezy, zakres prac, etapy, iteracje, kryteria akceptacji, informacje o testach oraz wynikach, -        przechowywana jest dokumentacja konstrukcyjna i technologiczna, w tym modele CAD, rysunki, faktury, protokoły testów i raporty z prób, -        w przypadku zatrudnienia pracowników w przyszłości prowadzona będzie miesięczna ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R, z przypisaniem godzin do numeru projektu i etapu prac, co pozwoli ustalić proporcję kosztów osobowych podlegających odliczeniu, -        prowadzona jest ewidencja materiałów, prototypów i innych zasobów zużytych na potrzeby projektów B+R, z przypisaniem do konkretnego projektu, a dane z tej ewidencji są następnie ujmowane w zestawieniu kosztów kwalifikowanych według kategorii z art. 18d ustawy o CIT, -        w przypadku reklasyfikacji projektu do kategorii nie-B+R, ewidencja kosztów kwalifikowanych jest odcinana od momentu utraty przesłanek działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, w piśmie uzupełniającym, w odpowiedzi na zadane pytania doprecyzowali Państwo opis sprawy następująco: - Na czym konkretnie polega twórczość opisanych prac? Twórczość prac realizowanych przez Wnioskodawcę polega na opracowywaniu nowych albo istotnie ulepszonych rozwiązań (…) opakowań (…) oraz na rozwiązywaniu konkretnych problemów technicznych związanych z ich właściwościami (…). W odniesieniu do poszczególnych rodzajów projektów twórczość przejawia się następująco: a) Projekty polegające na opracowaniu nowych (…) opakowań Twórczość polega na projektowaniu od podstaw nowych rozwiązań (…). W takich projektach Wnioskodawca nie odtwarza (…), lecz opracowuje nowe rozwiązanie (…). Rezultat prac nie jest z góry znany (…). Twórczość polega więc na samodzielnym opracowaniu koncepcji (…), przygotowaniu dokumentacji technicznej, zaprojektowaniu prototypów, przeprowadzeniu testów oraz wprowadzeniu modyfikacji wynikających z analizy rezultatów badań. b) Projekty polegające na istotnym ulepszaniu istniejących wyrobów W przypadku projektów dotyczących istotnego ulepszania istniejących wyrobów twórczość polega na opracowaniu nowych wariantów (…), które prowadzą do istotnej zmiany parametrów (…). Prace te mogą dotyczyć w szczególności (…). Nie są to działania rutynowe ani odtwórcze, (…). Prace wymagają przygotowania wariantów, (…). Rozwiązanie nie mogło zostać przewidziane na podstawie dotychczasowej wiedzy bez przeprowadzenia prac eksperymentalnych, w szczególności testów (…), prób (…), (…). c) Projekty rozwojowe dotyczące przygotowania, testowania i wdrażania opakowań W odniesieniu do projektów rozwojowych dotyczących przygotowania, testowania i wdrażania opakowań twórczość polega na opracowywaniu sposobu praktycznej weryfikacji nowych albo istotnie ulepszonych konstrukcji. Prace te obejmują m.in. (…). Projekty te mają charakter twórczy tylko wtedy, gdy pozostają bezpośrednio związane z rozwojem nowego albo istotnie ulepszonego opakowania, wymagają przeprowadzenia prób i analiz oraz wiążą się z niepewnością co do rezultatu. Wnioskodawca nie kwalifikuje jako działalności B+R działań rutynowych, seryjnych, odtwórczych, czysto produkcyjnych, wyłącznie graficznych ani zwykłych czynności wdrożeniowych wykonywanych po zakończeniu etapu badawczo-rozwojowego. - Na czym konkretnie polegają prace w ramach projektów rozwojowych dotyczących przygotowania, testowania i wdrażania opakowań? Projekty rozwojowe dotyczące przygotowania, testowania i wdrażania opakowań polegają na eksperymentalnym opracowaniu oraz weryfikacji sposobu zastosowania nowych albo istotnie ulepszonych (…) opakowań (…). Obejmują one w szczególności: (…) Prace te nie polegają na zwykłym przygotowaniu produkcji seryjnej. Ich celem jest sprawdzenie, czy opracowane rozwiązanie techniczne spełnia wymagania użytkowe i logistyczne. Wynik tych prac nie jest z góry przesądzony, ponieważ dopiero testy i walidacje pozwalają ustalić, czy dane rozwiązanie może zostać uznane za końcowe. - Czy działalność jest podejmowana w sposób zaplanowany, metodyczny, według systemu, na podstawie harmonogramu i z przyjęciem celów? Tak. Działalność opisana we wniosku jest podejmowana w sposób zaplanowany, metodyczny i uporządkowany. Każdy projekt zakwalifikowany do działalności B+R jest prowadzony według określonego schematu obejmującego w szczególności: (…) Projekty otrzymują indywidualne numery, są ujmowane w rejestrze projektów B+R i dokumentowane w kartach projektów. Karty zawierają m.in. tytuł projektu, numer, datę rozpoczęcia, datę zakończenia, osobę odpowiedzialną, cel, opis problemu technicznego, opis rezultatu, zasoby wykorzystane, wiedzę wykorzystaną i zdobytą, ocenę rezultatów, opis innowacyjności oraz zakres prac B+R. - Jakie konkretnie cele zostały osiągnięte i w ramach jakich zasobów? Celem prac Wnioskodawcy jest opracowanie nowych albo istotnie ulepszonych opakowań (…) spełniających określone wymagania (…). W ramach dotychczasowych projektów osiągnięto m.in. następujące cele: Projekt 1 - (…) Celem było opracowanie konstrukcji (…) Osiągniętym rezultatem było opracowanie zwalidowanej konstrukcji (…). Projekt 2 - (…) Celem było opracowanie opakowania z (…). Osiągniętym rezultatem było opracowanie zwalidowanej konstrukcji (…). Projekt 3 - (…) Celem było opracowanie (…) opakowania (…) Osiągniętym rezultatem było opracowanie systemu (…). Projekt 4 - opakowanie (…) Celem było opracowanie (…) systemu (…). Osiągniętym rezultatem było opracowanie (…)opakowania (…). Projekt 5 - optymalizacja opakowań (…) Celem było opracowanie ulepszonego wariantu opakowania (…). Osiągniętym rezultatem było opracowanie zwalidowanego wariantu opakowania (…). Zasoby ludzkie Prace były realizowane przy wykorzystaniu zasobów osobowych Wnioskodawcy, w tym osoby odpowiedzialnej za prowadzenie projektów oraz osób/podmiotów wspierających czynności techniczne, technologiczne, jakościowe i wdrożeniowe. Wnioskodawca doprecyzowuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zatrudnia pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy. W konsekwencji w stanie faktycznym nie występują koszty wynagrodzeń pracowników, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Ewentualne koszty pracownicze opisane we wniosku dotyczą wyłącznie zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zatrudniał pracowników zaangażowanych w działalność B+R. Zasoby rzeczowe Do realizacji prac wykorzystywano w szczególności: 1. oprogramowanie CAD i narzędzia projektowe, 2. dokumentację techniczną i konstrukcyjną, 3. modele, rysunki i siatki wykrojów, 4. próbki (…) o różnych parametrach, 5. egzemplarze prototypowe wykonane według dokumentacji Wnioskodawcy, 6. stanowiska i narzędzia do testów (…), 7. dokumentację fotograficzną, raporty i protokoły z testów. Zasoby finansowe Prace były finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy. Środki te przeznaczano w szczególności na przygotowanie dokumentacji, nabycie egzemplarzy prototypowych, wykonanie testów, pozyskanie materiałów, przeprowadzenie prób i walidacji oraz dokumentowanie wyników. Wydatki przypisywane są do konkretnych projektów i ich iteracji na podstawie prowadzonej ewidencji, faktur, dokumentów magazynowych, kart projektów, raportów i innych dokumentów potwierdzających związek wydatku z działalnością B+R. - Czy wydatki odliczane w ramach ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodów? Tak. Wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią albo będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. - Czy wydatki zostały odliczone od podstawy opodatkowania lub zwrócone w jakiejkolwiek formie? Nie. Wydatki ponoszone w związku z realizacją projektów badawczo-rozwojowych, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R, nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w innej formie ani nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca nie zamierza podwójnie rozliczać tych samych wydatków w ramach różnych preferencji podatkowych albo instrumentów wsparcia. - Czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT? Nie. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. - Czy Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego? Nie. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. - Jakie elementy wchodzą w skład kosztów pracowniczych? W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy, dlatego obecnie nie ponosi kosztów wynagrodzeń pracowników, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Pytanie w zakresie kosztów pracowniczych dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zatrudniał pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową. W takim przypadku do kosztów pracowniczych objętych pytaniem będą należały należności pracowników z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne od tych należności — w części odpowiadającej czasowi pracy faktycznie przeznaczonemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Do kosztów tych mogą należeć w szczególności: 1. wynagrodzenie zasadnicze, 2. premie i nagrody związane z pracą, 3. dodatki do wynagrodzenia, 4. wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, jeżeli dotyczyłoby pracy przy projektach B+R, 5. finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne od ww. należności, w zakresie przewidzianym przepisami ustawy o CIT. Koszty te będą rozliczane wyłącznie w części odpowiadającej faktycznemu zaangażowaniu pracownika w działalność B+R, ustalanemu na podstawie ewidencji czasu pracy. - Czy przedmiotem pytania jest wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności? Nie. Przedmiotem pytania Wnioskodawcy nie jest wynagrodzenie za czas choroby, urlopu ani innej usprawiedliwionej lub nieusprawiedliwionej nieobecności pracownika. W przypadku zatrudnienia pracowników w przyszłości Wnioskodawca będzie ujmował w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzeń i składek, która odpowiada czasowi faktycznie przeznaczonemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej. - Czy koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT? Tak — w zakresie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku zatrudnienia pracowników, koszty wynagrodzeń objęte pytaniem będą stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie rozliczał je jako koszty kwalifikowane wyłącznie w części odpowiadającej czasowi pracy przeznaczonemu na działalność B+R, zgodnie z prowadzoną ewidencją. Dodatkowe doprecyzowanie dotyczące umów cywilnoprawnych Wnioskodawca doprecyzowuje jednocześnie, że poza ewentualnymi pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, w działalności badawczo-rozwojowej mogą uczestniczyć również osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności umów o dzieło. Osoby te mogą wykonywać na rzecz Wnioskodawcy prace projektowe i konstrukcyjne, polegające w szczególności na tworzeniu nowych konstrukcji opakowań, opracowywaniu wariantów konstrukcyjnych, poprawianiu, modernizowaniu oraz dostosowywaniu projektów do określonych wymagań technicznych, użytkowych i logistycznych. Prace te mogą być wykonywane z wykorzystaniem oprogramowania projektowego udostępnionego przez Wnioskodawcę albo środowiska projektowego określonego przez Wnioskodawcę. Rezultaty prac wykonywanych na podstawie umów o dzieło są albo będą przypisywane do konkretnych projektów B+R lub ich etapów, a ich związek z działalnością badawczo-rozwojową będzie dokumentowany w sposób pozwalający na wyodrębnienie części dotyczącej prac B+R. Wnioskodawca doprecyzowuje, że należności wypłacane osobom wykonującym prace na podstawie umowy o dzieło nie stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Mogą natomiast stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a w konsekwencji — przy spełnieniu warunków ustawowych — mogą być rozpatrywane jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w części, w jakiej dotyczą działalności badawczo-rozwojowej. - Czy sprzęt komputerowy i oprogramowanie projektowe stanowią środki trwałe? Wnioskodawca doprecyzowuje, że odpisy amortyzacyjne objęte pytaniem dotyczą wyłącznie składników majątku wykorzystywanych w działalności B+R, które podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Sprzęt komputerowy wykorzystywany w działalności B+R stanowi albo będzie stanowił środek trwały, jeżeli spełnia warunki uznania go za środek trwały na gruncie ustawy o CIT i został ujęty w ewidencji środków trwałych. Oprogramowanie projektowe wykorzystywane w działalności B+R może stanowić wartość niematerialną i prawną, jeżeli spełnia warunki uznania go za wartość niematerialną i prawną oraz podlega amortyzacji zgodnie z ustawą o CIT. Wnioskodawca będzie ujmował w kosztach kwalifikowanych wyłącznie odpisy amortyzacyjne od składników majątku wykorzystywanych w działalności B+R, w części odpowiadającej ich faktycznemu wykorzystaniu w tej działalności. - Czy usługi specjalistyczne są świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Wnioskodawca doprecyzowuje, że obecnie usługi techniczne i specjalistyczne związane z wykonaniem prototypów lub czynnościami technicznymi przy testach są nabywane zasadniczo od podmiotów zewnętrznych, które nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W konsekwencji, Wnioskodawca nie kwalifikuje wydatków na takie usługi nabywane od zwykłych podwykonawców jako kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzowuje, że jeżeli w przyszłości nabywałby ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne albo wyniki badań naukowych od podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, to wyłącznie w takim zakresie wydatki te mogłyby być rozpatrywane jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. - Jakie konkretnie usługi specjalistyczne są przedmiotem pytania nr 2? Wnioskodawca doprecyzowuje, że w ramach działalności opisanej we wniosku występują przede wszystkim następujące czynności wykonywane przez podmioty zewnętrzne: 1. wykonanie egzemplarzy prototypowych według dokumentacji technicznej opracowanej przez Wnioskodawcę, 2. techniczne czynności związane z przygotowaniem prototypów do testów, 3. techniczne wsparcie przy testach, 4. zapewnienie warunków technicznych lub środowiska do przeprowadzenia testów, 5. czynności pomocnicze związane z walidacją prototypów. Wnioskodawca doprecyzowuje, że w przypadku gdy podwykonawca wykonuje egzemplarze prototypowe według dokumentacji Wnioskodawcy, a następnie przenosi na Wnioskodawcę własność tych egzemplarzy, wydatek ten nie jest kwalifikowany przez Wnioskodawcę jako usługa specjalistyczna z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. W takim przypadku Wnioskodawca traktuje nabyte egzemplarze prototypowe jako materiały/prototypy wykorzystywane bezpośrednio w działalności B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Wydatki na usługi techniczne nabywane od podmiotów niebędących podmiotami wskazanymi w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie są przez Wnioskodawcę kwalifikowane jako koszty z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. - Kto wykonuje testy oraz walidacje prototypów prowadzone u klientów albo podwykonawców? Testy i walidacje prototypów są realizowane na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z planem badań opracowanym przez Wnioskodawcę. Testy mogą być wykonywane: 1. bezpośrednio przez Wnioskodawcę, 2. przy technicznym udziale podwykonawców, 3. przy udziale klientów, którzy zapewniają warunki rzeczywistego użytkowania opakowania, 4. przy udziale podmiotów zewnętrznych zapewniających warunki techniczne albo środowisko do przeprowadzenia testów. Niezależnie od miejsca przeprowadzenia testów oraz udziału podmiotów zewnętrznych, testy pozostają pod kontrolą Wnioskodawcy. To Wnioskodawca określa ich zakres, cel, parametry, sposób dokumentowania oraz kryteria oceny wyników. Wnioskodawca analizuje wyniki testów i podejmuje decyzje dotyczące dalszego przebiegu prac (…). Podmioty zewnętrzne nie przejmują od Wnioskodawcy prowadzenia projektu B+R. Ich udział ma charakter techniczny, pomocniczy albo środowiskowy, przygotowanie dokumentacji, nabycie egzemplarzy prototypowych, wykonanie testów, pozyskanie materiałów, przeprowadzenie prób i walidacji oraz dokumentowanie wyników. Kluczowa sekcja dotycząca prototypów W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych Wnioskodawca zleca wykonanie, nabywa na własność i wykorzystuje serie egzemplarzy prototypowych opakowań, które służą weryfikacji założeń (…) oraz ocenie właściwości użytkowych projektowanych rozwiązań. (…) Wnioskodawca doprecyzowuje, że działalność B+R nie zawsze musi prowadzić do wielu iteracji prototypu. W niektórych przypadkach pierwsza wersja prototypu, po przeprowadzeniu testów i analiz, może spełnić wymagania techniczne, co skutkuje zakończeniem projektu na pierwszej iteracji. Nie wszystkie egzemplarze prototypowe są poddawane identycznym testom fizycznym. Poszczególne egzemplarze mogą pełnić różne funkcje w procesie badawczo-rozwojowym, (…). W konsekwencji, egzemplarze prototypowe objęte planem badań i przypisane do konkretnego projektu lub jego iteracji są wykorzystywane bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. W zależności od charakteru danego projektu oraz rodzaju prowadzonych testów Wnioskodawca może wykorzystywać większe serie egzemplarzy prototypowych (…). Dotyczy to w szczególności badań prowadzonych w warunkach rzeczywistych (…). Liczba wykorzystywanych egzemplarzy wynika z metodologii badań oraz celu weryfikacji rozwiązania w warunkach zbliżonych do rzeczywistych i nie jest związana z zamiarem produkcji seryjnej ani sprzedaży. Do momentu zakończenia testów i formalnego zamknięcia etapu badawczo-rozwojowego egzemplarze te są wykorzystywane wyłącznie w działalności B+R. Wykorzystywane serie egzemplarzy prototypowych nie stanowią produkcji handlowej, lecz służą przeprowadzeniu testów i walidacji w skali niezbędnej do oceny rozwiązania w warunkach zbliżonych do rzeczywistych. Egzemplarze prototypowe są wykonywane przez wyspecjalizowanych podwykonawców na podstawie dokumentacji technicznej opracowanej przez Wnioskodawcę, a następnie nabywane przez Wnioskodawcę na własność jako identyfikowalne egzemplarze przypisane do konkretnego projektu i jego iteracji. Własność prototypów przechodzi na Wnioskodawcę przed ich wykorzystaniem w testach i walidacjach. Testy i walidacje prototypów są realizowane na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z opracowanym przez niego planem badań. Mogą być prowadzone zarówno bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak również przy udziale podwykonawców lub klientów, (…). Niezależnie od miejsca ich przeprowadzenia testy pozostają pod kontrolą Wnioskodawcy, który określa ich zakres, analizuje wyniki oraz podejmuje decyzje dotyczące dalszego przebiegu prac. Na etapie testów prototypy nie stanowią produktów przeznaczonych do obrotu handlowego, a podmioty uczestniczące w testach, w tym klienci, nie ponoszą odrębnych kosztów związanych z ich wykorzystaniem. Działania te nie mają charakteru sprzedażowego, lecz służą realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jeżeli po zakończeniu testów i formalnym zamknięciu etapu badawczo-rozwojowego określony egzemplarz prototypowy spełnia wymagania klienta oraz założenia projektowe, może zostać następnie sprzedany klientowi. Ewentualna sprzedaż następuje jednak dopiero po zakończeniu etapu B+R i nie zmienia charakteru wykorzystania tego egzemplarza na etapie testów i walidacji. W konsekwencji egzemplarze prototypowe wykorzystywane w opisany sposób stanowią materiały używane bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Doprecyzowanie granicy między etapem B+R a etapem operacyjnym Wnioskodawca doprecyzowuje, że kluczowe znaczenie dla rozgraniczenia działalności badawczo-rozwojowej od działalności operacyjnej ma moment formalnego zakończenia etapu B+R w danym projekcie. Do momentu zakończenia testów, analizy ich wyników oraz formalnego zamknięcia etapu badawczo- rozwojowego egzemplarze prototypowe nie są traktowane jako produkty przeznaczone do obrotu handlowego. Na tym etapie służą one wyłącznie weryfikacji założeń konstrukcyjnych, materiałowych, logistycznych lub użytkowych. Klient albo inny podmiot uczestniczący w testach nie wykorzystuje ich w tym czasie jako zwykłych produktów handlowych w ramach własnej działalności operacyjnej, lecz uczestniczy w procesie walidacji rozwiązania. Po zakończeniu testów Wnioskodawca dokonuje analizy wyników i podejmuje decyzję projektową. Decyzja ta może obejmować w szczególności zakończenie projektu i przekazanie rozwiązania do wdrożenia, wykonanie kolejnej iteracji prototypu, rezygnację z danego wariantu konstrukcyjnego albo przekazanie rozwiązania do etapu operacyjnego. Moment zakończenia etapu B+R jest dokumentowany protokołem końcowym, raportem walidacyjnym albo innym równoważnym dokumentem zamknięcia projektu. Dokument taki potwierdza datę zakończenia testów, ocenę wyników, decyzję Wnioskodawcy co do dalszego wykorzystania rozwiązania oraz przejście z etapu badawczo-rozwojowego do etapu wdrożeniowego albo operacyjnego. Dopiero po formalnym zakończeniu etapu B+R możliwe jest komercyjne wykorzystanie rozwiązania, (…). Sprzedaż albo regularne wykorzystanie opakowania przez klienta może nastąpić dopiero po zakończeniu testów, analizie wyników i podjęciu decyzji o zamknięciu etapu B+R oraz przekazaniu rozwiązania do etapu operacyjnego. Ewentualna sprzedaż opakowania albo egzemplarza prototypowego po zakończeniu etapu B+R nie zmienia charakteru wydatków poniesionych na etapie testów i walidacji. Na etapie B+R egzemplarze te były bowiem wykorzystywane jako materiały służące bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, natomiast ich późniejsze wykorzystanie komercyjne następuje już po zakończeniu tego etapu. Wnioskodawca rozdziela zatem dwa etapy: etap badawczo-rozwojowy, obejmujący projektowanie, prototypowanie, testy, walidację, analizę wyników i decyzję projektową, oraz etap operacyjny, obejmujący sprzedaż, regularne wykorzystanie opakowania przez klienta oraz ewentualną produkcję powtarzalną. Tym samym, dla oceny charakteru wydatków istotne jest to, że na moment wykorzystania egzemplarzy prototypowych w testach projekt pozostawał na etapie B+R, a egzemplarze te były wykorzystywane w celu weryfikacji założeń projektowych, a nie w celu bieżącej sprzedaży lub normalnego użycia handlowego. Dokumentowanie momentu zakończenia etapu B+R Wnioskodawca będzie dokumentował moment zakończenia etapu B+R (…). Dokumentacja ta ma na celu jednoznaczne wykazanie, że wykorzystanie egzemplarzy prototypowych w testach nastąpiło na etapie B+R, natomiast ewentualna późniejsza sprzedaż lub regularne użycie opakowania przez klienta następuje dopiero po zakończeniu tego etapu. Uzupełniające wyjaśnienia dotyczące przesłanek działalności B+R Wnioskodawca dodatkowo doprecyzowuje, że przedstawione prace obejmują opracowanie oraz weryfikację nowych albo istotnie ulepszonych rozwiązań (…), których rezultat nie jest znany na etapie rozpoczęcia prac. Celem tych działań nie jest odtworzenie standardowego produktu, lecz sprawdzenie, czy zaprojektowane rozwiązanie spełni przyjęte wymagania (…). Kluczowym elementem opisywanych prac jest niepewność co do osiągnięcia zakładanego rezultatu. Wnioskodawca nie może przesądzić wyłącznie na podstawie dotychczasowej wiedzy i doświadczenia, czy opracowywane rozwiązanie spełni wymagania techniczne bez przeprowadzenia testów, walidacji oraz analizy ich wyników. Testy i walidacje stanowią zasadniczy element procesu badawczo-rozwojowego, ponieważ prowadzą do weryfikacji przyjętych założeń projektowych. Dopiero ich przeprowadzenie pozwala ustalić, czy konieczne są dalsze modyfikacje (…), czy możliwe jest zakończenie projektu, czy też należy zrezygnować z danego wariantu rozwiązania. Wnioskodawca wskazuje również, że długość trwania testów nie stanowi samodzielnego kryterium odróżniającego działalność badawczo-rozwojową od działalności operacyjnej. W branży (…) weryfikacja określonych parametrów, (…) może nastąpić w krótkim czasie w rzeczywistych warunkach (…). Wnioskodawca doprecyzowuje, że działalność B+R nie zawsze musi prowadzić do wielu iteracji prototypu. W niektórych przypadkach pierwsza wersja prototypu, po przeprowadzeniu testów i analiz, może spełnić wymagania techniczne, co skutkuje zakończeniem projektu na pierwszej iteracji. Późniejsza sprzedaż rozwiązania albo jego regularne wykorzystanie przez klienta nie wyklucza zakwalifikowania wcześniejszych prac jako działalności badawczo-rozwojowej. Charakter wydatków oraz działań należy oceniać według celu, jakiemu służyły w momencie ich ponoszenia i wykonywania, tj. według tego, czy służyły weryfikacji założeń projektowych w ramach etapu B+R. Wnioskodawca w sposób jednoznaczny rozdziela etap badawczo-rozwojowy od etapu operacyjnego. Sprzedaż albo regularne wykorzystanie opakowania przez klienta może nastąpić dopiero po zakończeniu testów, analizie wyników i podjęciu decyzji o zamknięciu etapu B+R oraz przekazaniu rozwiązania do etapu operacyjnego. Szybkie wdrożenie rozwiązania albo brak konieczności dalszych modyfikacji nie oznacza, że prace nie miały charakteru badawczo-rozwojowego. Jeżeli na etapie rozpoczęcia projektu wynik nie był znany, a potwierdzenie przydatności rozwiązania wymagało testów i walidacji, to pozytywny wynik pierwszej iteracji oznacza zakończenie procesu B+R, a nie brak tego procesu. Reasumując, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, tj. ma charakter twórczy, jest prowadzona w sposób systematyczny, obejmuje wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych albo istotnie ulepszonych zastosowań, a jej wynik nie jest znany na etapie rozpoczęcia prac i wymaga weryfikacji poprzez testy oraz walidacje. Pytania (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku) 1. Czy działalność Wnioskodawcy opisana w niniejszym wniosku, polegająca na opracowywaniu nowych (…) opakowań (…), istotnym ulepszaniu istniejących wyrobów oraz - w uzasadnionych przypadkach - realizacji projektów rozwojowych dotyczących przygotowania, testowania i wdrażania tych opakowań, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT? 2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową obejmują - jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT - w szczególności: W zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne pytanie dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zatrudniał pracowników zaangażowanych w działalność badawczo- rozwojową. -        koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych należności, -        koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R, w tym prototypowych opakowań nabywanych jako towary według dokumentacji Wnioskodawcy i zużywanych w testach, przy zachowaniu własności Wnioskodawcy na etapie badań, -        odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i oprogramowania projektowego wykorzystywanych w działalności B+R - w zakresie proporcjonalnym do faktycznego wykorzystania, -        wydatki na usługi specjalistyczne bezpośrednio związane z realizacją prac B+R - w zakresie przewidzianym w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli są nabywane od podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki? 3. Czy testy i walidacje prototypów realizowane zgodnie z planem badań Wnioskodawcy, prowadzone na jego rzecz — w tym bezpośrednio przez Wnioskodawcę albo przy technicznym udziale podwykonawców lub klientów zapewniających warunki rzeczywistego użytkowania — stanowią element działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a wykorzystywane w nich egzemplarze prototypowe, nabyte przez Wnioskodawcę na własność przed ich użyciem w testach, przypisane do konkretnego projektu lub jego iteracji i wykorzystywane przed formalnym zakończeniem etapu B+R, stanowią materiały, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przy czym ich ewentualna późniejsza sprzedaż po zakończeniu etapu B+R, nie zmienia charakteru ich wykorzystania na etapie testów? Państwa stanowisko w sprawie Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, ponieważ zmierzają do opracowania nowych albo istotnie ulepszonych (…) opakowań (…). Nie polegają na rutynowym powielaniu istniejących rozwiązań, lecz obejmują projektowanie (…), analizę (…), przygotowanie prototypów, testowanie, walidację oraz wprowadzanie zmian wynikających z wyników badań. Działalność jest prowadzona w sposób systematyczny, ponieważ projekty są planowane, dokumentowane, oznaczane numerami, ujmowane w kartach projektów i realizowane według określonych etapów. Prace wykorzystują dostępną wiedzę z zakresu projektowania (…), materiałoznawstwa (…), mechaniki (…), logistyki (…). Wiedza ta jest wykorzystywana do tworzenia nowych albo istotnie ulepszonych produktów. W przypadku projektów optymalizacyjnych wynik prac nie może zostać przewidziany wyłącznie na podstawie dotychczasowego doświadczenia, bez wykonania prób, testów i analizy rezultatów. Dopiero przebieg prac eksperymentalnych pozwala potwierdzić, (…). W ocenie Wnioskodawcy, opisana działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. Ma ona charakter twórczy, jest prowadzona w sposób systematyczny i służy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych albo istotnie ulepszonych produktów, a w uzasadnionych przypadkach także procesów bezpośrednio związanych z rozwojem tych produktów. (…) Wynik takich prac nie jest z góry przesądzony. Nie ma pewności, czy przy określonych parametrach materiałowych i kosztowych uda się osiągnąć zakładane właściwości użytkowe. Konieczne bywa więc przeprowadzenie kilku iteracji projektu (…). Analogicznie należy ocenić projekty optymalizacyjne. W ich toku Wnioskodawca bada, (…). Takie projekty również mają charakter eksperymentalny i prowadzą do powstania nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań. Także projekty dotyczące przygotowania, testowania i wdrażania mogą stanowić działalność B+R, o ile pozostają bezpośrednio związane z rozwojem nowych albo istotnie ulepszonych opakowań, mają charakter twórczy i wiążą się z rzeczywistym elementem niepewności. Uzasadnienie branżowe działalności (…) 1. Specyfika branży (…) wymusza prowadzenie prac rozwojowych o charakterze twórczym (…) 2. Konstrukcja opakowania (…) W działalności Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie mają projekty konstrukcyjne (…). Nie jest to więc zwykłe dostosowanie istniejącego wyrobu, lecz tworzenie nowych albo istotnie ulepszonych rozwiązań technicznych odpowiadających określonym wymaganiom użytkowym i logistycznym. 3. Iteracyjny model pracy jest typowy dla opakowań (…) Opakowania (…) muszą być sprawdzane w rzeczywistych warunkach logistycznych (…) 4. Rygor technologiczny i wykorzystywana wiedza potwierdzają badawczo-rozwojowy charakter działalności Projektując opakowania (…), Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę z zakresu inżynierii materiałowej (…), wytrzymałości (…), mechaniki (…), (…). Wiedza ta nie jest wykorzystywana w sposób bierny, lecz służy tworzeniu nowych zastosowań i nowych rozwiązań (…). Oznacza to wykorzystanie zasobów wiedzy do projektowania i rozwijania produktów, o którym mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. 5. Branża (…) wymaga ciągłego dostosowywania (…) opakowań Sektor ten podlega stałym zmianom (…). W praktyce oznacza to, że nowe zlecenie często wymaga opracowania nowej (…) albo istotnej modyfikacji dotychczasowego rozwiązania, (…). Tego rodzaju działania nie mają charakteru seryjnego ani rutynowego. 6. Prototypy są niezbędnym elementem prac i stanowią materiały wykorzystywane bezpośrednio w działalności B+R W branży (…) ocena poprawności konstrukcji nie może zostać przeprowadzona wyłącznie na poziomie założeń projektowych. Konieczne jest wykonanie fizycznych egzemplarzy prototypowych zgodnie z dokumentacją konstrukcyjną, nabycie ich na własność przez Wnioskodawcę, a następnie wykorzystanie ich w testach (…). Do momentu zakończenia walidacji egzemplarze te pełnią funkcję materiału badawczo-rozwojowego. Dopiero po pozytywnym zakończeniu testów i potwierdzeniu spełnienia wymagań klienta mogą zostać sprzedane jako rozwiązanie finalne. Podsumowanie W ocenie Wnioskodawcy, projektowanie i rozwój opakowań (…)ma charakter twórczy, jest prowadzone systematycznie, wiąże się z niepewnością co do wyniku i prowadzi do powstawania nowych albo istotnie ulepszonych produktów. Działalność ta wymaga wykorzystania wiedzy (…), obejmuje wykonywanie prototypów oraz ich testowanie w warunkach właściwych dla danej branży, a zatem odpowiada ustawowym przesłankom działalności badawczo-rozwojowej. Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 18d ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych mogą zostać zaliczone następujące kategorie wydatków: 1. w zdarzeniu przyszłym — wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w działalność B+R oraz finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne od tych należności, wyłącznie w części odpowiadającej czasowi pracy faktycznie przeznaczonemu na działalność B+R, 2. koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R, w tym egzemplarzy prototypowych opakowań nabywanych przez Wnioskodawcę na własność i zużywanych w testach oraz walidacjach, 3. odpisy amortyzacyjne od składników majątku wykorzystywanych w działalności B+R, w części odpowiadającej faktycznemu wykorzystaniu w tej działalności, 4. wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne oraz nabycie wyników badań naukowych — wyłącznie wtedy, gdy są nabywane od podmiotów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca doprecyzowuje, że wydatki na usługi techniczne wykonywane przez zwykłych podwykonawców, którzy nie są podmiotami wskazanymi w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako koszty z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Jednocześnie, jeżeli podwykonawca wykonuje fizyczne egzemplarze prototypowe według dokumentacji technicznej Wnioskodawcy, a następnie przenosi na Wnioskodawcę własność tych egzemplarzy, wydatek na nabycie takich prototypów może stanowić koszt materiałów wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, o ile prototypy są przypisane do konkretnego projektu lub jego iteracji i wykorzystywane w testach lub walidacjach B+R. Wnioskodawca doprecyzowuje ponadto, że w zakresie kosztów osobowych pytanie obejmuje również należności wypłacane osobom wykonującym na rzecz Wnioskodawcy prace B+R na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności umów o dzieło, jako kategorię odrębną od kosztów pracowniczych z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Do kosztów kwalifikowanych mogą zostać zaliczone należności z tytułu umów o dzieło, jeżeli stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz dotyczą czynności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, w szczególności tworzenia nowych (…) opakowań, opracowywania wariantów (…), poprawiania, modernizowania i dostosowywania projektów do wymagań technicznych, użytkowych i logistycznych. Odliczeniu podlega wyłącznie ta część wynagrodzenia z umowy cywilnoprawnej, która odpowiada pracom faktycznie wykonanym w ramach działalności B+R, na podstawie dokumentacji, ewidencji albo przypisania rezultatu danej umowy do konkretnego projektu B+R lub jego etapu. Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy, testy i walidacje prototypów realizowane zgodnie z planem badań Wnioskodawcy stanowią element działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, czy są prowadzone w siedzibie Wnioskodawcy, u podwykonawcy, czy u klienta. Decydujące znaczenie ma nie miejsce przeprowadzenia testów, lecz ich cel, charakter i kontrola nad ich przebiegiem. Testy są elementem działalności B+R, jeżeli służą weryfikacji założeń konstrukcyjnych, materiałowych lub użytkowych, są realizowane na rzecz Wnioskodawcy, wynikają z planu badań i są dokumentowane. Udział klienta albo podwykonawcy nie zmienia charakteru tych testów, jeżeli podmioty te zapewniają jedynie środowisko testowe, warunki rzeczywistego użytkowania albo wykonują czynności techniczne, natomiast Wnioskodawca określa cel, zakres, sposób oceny oraz analizuje wyniki. Zdaniem Wnioskodawcy egzemplarze prototypowe wykorzystywane w takich testach stanowią materiały używane bezpośrednio w działalności B+R, jeżeli: 1. zostały wykonane według dokumentacji technicznej Wnioskodawcy, 2. zostały nabyte przez Wnioskodawcę na własność przed ich wykorzystaniem w testach, 3. są identyfikowalne i przypisane do konkretnego projektu lub jego iteracji, 4. są wykorzystywane do weryfikacji założeń projektowych, 5. nie są na etapie testów przeznaczone do zwykłego obrotu handlowego, 6. klient nie ponosi na etapie testów odrębnych kosztów związanych z ich wykorzystaniem. 7. ich wykorzystanie następuje przed formalnym zakończeniem etapu B+R. Wnioskodawca podkreśla, że na etapie B+R egzemplarze prototypowe nie są traktowane jako produkty przeznaczone do normalnej sprzedaży ani do regularnego użycia operacyjnego przez klienta. Służą one wyłącznie weryfikacji przyjętych założeń projektowych i ocenie, czy opracowane rozwiązanie spełnia wymagania techniczne, logistyczne, użytkowe i środowiskowe. Po zakończeniu testów Wnioskodawca dokonuje analizy wyników i formalnie zamyka etap B+R protokołem końcowym, raportem walidacyjnym albo innym równoważnym dokumentem. Dopiero po tym momencie możliwe jest przekazanie rozwiązania do etapu operacyjnego, w tym sprzedaż opakowania klientowi, regularne użycie opakowania przez klienta albo rozpoczęcie produkcji powtarzalnej. Ewentualna późniejsza sprzedaż egzemplarza prototypowego albo opakowania po zakończeniu etapu B+R nie zmienia faktu, że na etapie testów egzemplarz ten był wykorzystywany bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Charakter podatkowy wydatku należy oceniać według celu i sposobu wykorzystania egzemplarza w momencie jego użycia w testach, a nie według jego ewentualnego późniejszego wykorzystania po zakończeniu projektu B+R. Testy i walidacje nie mają charakteru świadczenia usług na rzecz klienta. Klient, jeżeli uczestniczy w procesie, zapewnia jedynie rzeczywiste środowisko testowe albo warunki użytkowania niezbędne do weryfikacji rozwiązania, natomiast czynności te są realizowane na rzecz Wnioskodawcy i pod jego kontrolą. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że egzemplarze prototypowe wykorzystywane w opisany sposób stanowią materiały, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, testy i walidacje prototypów prowadzone u klientów albo u podwykonawców stanowią integralny etap działalności B+R, jeżeli są realizowane zgodnie z planem badań, wykonywane na rzecz Wnioskodawcy i właściwie udokumentowane. Sama lokalizacja testów nie zmienia ich charakteru. Dotyczy to również sytuacji, w której prototyp zostaje dostarczony do klienta przed wystawieniem faktury sprzedaży. Do chwili zakończenia testów i zamknięcia etapu badawczo-rozwojowego klient nie ponosi odrębnych kosztów prototypu, a sam prototyp nie stanowi jeszcze rozwiązania finalnego przeznaczonego do zwykłej sprzedaży, lecz pozostaje narzędziem służącym weryfikacji hipotez konstrukcyjnych i materiałowych. Jeżeli wyniki testów są pozytywne i prototyp spełnia wymagania klienta oraz założenia projektowe, może zostać następnie sprzedany klientowi. Sprzedaż prototypu następuje po formalnym zakończeniu etapu badawczo-rozwojowego i nie wpływa na kwalifikację kosztów poniesionych na etapie testów. Jeżeli koszt prototypu - również w przypadku wykonania przez podwykonawcę - jest udokumentowany, a własność egzemplarza lub materiałów przeszła na Wnioskodawcę przed ich zużyciem do testów, materiały te zachowują bezpośredni związek z projektem B+R. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mieszczą się one w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Odniesienie do linii interpretacyjnej Stanowisko Wnioskodawcy pozostaje - w jego ocenie - zgodne z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą ulgi B+R. W zakresie kosztów osobowych pomocnicze znaczenie ma również Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021. W szczególności pomocnicze znaczenie dla niniejszego wniosku mają następujące rozstrzygnięcia: -        interpretacja indywidualna DKIS z 5 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.754.2023.2.ZK - dotycząca działalności polegającej na rozwoju nowych rozwiązań technicznych, obejmującej projekt, prototyp, testy oraz ewidencjonowanie kosztów kwalifikowanych; -        interpretacja indywidualna DKIS z 14 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.14.2024.1.AN - odnosząca się do spółki produkcyjnej realizującej projekty rozwojowe i procesowe, pomocniczo istotna dla oceny prac technicznych, prototypowych i wdrożeniowych; -        interpretacja indywidualna DKIS z 28 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.476.2024.2.KKA - potwierdzająca znaczenie modelu projekt - prototyp - testy przy ocenie działalności B+R w działalności technicznej prowadzonej pod wymagania klienta; -        interpretacja indywidualna DKIS z 26 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.813.2024.2.JMS - istotna w zakresie bezpośredniego związku materiałów i surowców z działalnością B+R oraz wymogów dokumentowania takich kosztów; -        interpretacja indywidualna DKIS z 13 czerwca 2025 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.314.2025.2.MC - pomocniczo potwierdzająca, że iteracyjne prace projektowe w branży opakowaniowej, wraz z ewidencją czasu pracy, materiałów i amortyzacji, mogą spełniać przesłanki działalności B+R; -        interpretacja indywidualna DKIS z 1 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.337.2025.1.JG - przywoływana w praktyce interpretacyjnej przy wykładni pojęć „materiały” i „surowce” na potrzeby art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Powyższe interpretacje nie dotyczą wprost opakowań (…), ale odnoszą się do porównywalnych modeli działalności: projektowej, konstrukcyjnej, prototypowej, opakowaniowej i produkcyjnej. Z tego względu - w ocenie Wnioskodawcy - stanowią istotny materiał pomocniczy przy wykładni przepisów o działalności B+R i kosztach kwalifikowanych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany model prowadzenia projektów, dokumentowania przebiegu prac oraz wyodrębniania kosztów spełnia wymogi wynikające z przepisów dotyczących ulgi B+R. Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, że opisana działalność polegająca na projektowaniu, prototypowaniu, testowaniu i walidacji nowych albo istotnie ulepszonych opakowań (…) spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca doprecyzowuje jednocześnie, że: 1. obecnie nie zatrudnia pracowników, a koszty pracownicze dotyczą wyłącznie zdarzenia przyszłego, 2. wynagrodzenia za urlopy, choroby i inne nieobecności nie są objęte pytaniem, 3. wydatki odliczane w ramach ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodów, 4. wydatki te nie zostały zwrócone ani odliczone w innej formie, 5. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień SSE/PSI i nie posiada statusu CBR, 6. prototypy nabyte na własność i wykorzystywane w testach stanowią materiały używane bezpośrednio w działalności B+R, 7. zwykłe usługi techniczne nabywane od podmiotów niebędących jednostkami wskazanymi w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, nie są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako koszty z tego przepisu, 8. testy prowadzone u klientów lub podwykonawców pozostają elementem działalności B+R, jeżeli są realizowane zgodnie z planem badań Wnioskodawcy, na jego rzecz i pod jego kontrolą. 9. osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności umów o dzieło, mogą stanowić odrębną kategorię kosztów osobowych B+R, jeżeli ich wynagrodzenie spełnia warunki art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT i dotyczy faktycznie wykonanych prac B+R. 10. Wnioskodawca rozdziela etap badawczo-rozwojowy od etapu operacyjnego; do momentu formalnego zakończenia etapu B+R egzemplarze prototypowe służą wyłącznie testom, walidacji i weryfikacji założeń projektowych, 11. dopiero po zakończeniu testów, analizie wyników oraz formalnym zamknięciu etapu B+R możliwe jest przekazanie rozwiązania do wdrożenia, sprzedaż opakowania klientowi albo rozpoczęcie regularnej produkcji, 12. późniejszy etap operacyjny pozostaje poza zakresem kosztów kwalifikowanych B+R i nie zmienia kwalifikacji wydatków poniesionych wcześniej na etapie testów i walidacji. Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione uzupełnienie służy doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie niepewności rezultatu, roli testów i walidacji, możliwości zakończenia projektu na pierwszej iteracji oraz rozdzielenia etapu B+R od późniejszego etapu operacyjnego. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Ad. 1. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”): ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą: a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazuję, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym. Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF). Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka. Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań: -        w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź -        w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie). Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem). Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług). Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF). Z opisu sprawy wynika, że w przypadku nowych wyrobów opracowują Państwo od podstaw nowe konstrukcje opakowań, projektując m.in. (…). Prace obejmują również (…). Poza projektami nowego wyrobu Wnioskodawca realizuje również projekty optymalizacyjne, których celem jest istotne ulepszenie istniejących konstrukcji, oraz - w uzasadnionych przypadkach - projekty rozwojowe bezpośrednio związane z przygotowaniem, testowaniem, wdrażaniem lub wybranymi aspektami wytwarzania takich opakowań. Poza tworzeniem nowych wyrobów Wnioskodawca prowadzi projekty mające na celu istotne ulepszenie już istniejących opakowań. Dotyczy to w szczególności (…), poprawy właściwości ekologicznych, poprawy ochrony produktu oraz zwiększenia efektywności logistycznej. W uzasadnionych przypadkach prowadzą Państwo również projekty rozwojowe dotyczące sposobu przygotowania, testowania i wdrażania nowych albo istotnie ulepszonych opakowań. Projekty te pozostają bezpośrednio związane z rozwojem wyrobu i obejmują m.in. (…). Wskazali Państwo, że jeżeli takie działania mają charakter twórczy, są prowadzone zgodnie z planem prac, wiążą się z elementem niepewności i wymagają przeprowadzenia prób oraz ich analizy, Wnioskodawca kwalifikuje je jako działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Projekty rozwojowe dotyczące przygotowania, testowania i wdrażania opakowań (…). Prace te obejmują m.in. (…).. Projekty te mają charakter twórczy tylko wtedy, gdy pozostają bezpośrednio związane z rozwojem nowego albo istotnie ulepszonego opakowania, wymagają przeprowadzenia prób i analiz oraz wiążą się z niepewnością co do rezultatu. Wnioskodawca nie kwalifikuje jako działalności B+R działań rutynowych, seryjnych, odtwórczych, czysto produkcyjnych, wyłącznie graficznych ani zwykłych czynności wdrożeniowych wykonywanych po zakończeniu etapu badawczo-rozwojowego. Biorąc pod uwagę powyższe, zgadzam się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym, działalność opisana w niniejszym wniosku, polegająca na opracowywaniu nowych (…) opakowań (…), istotnym ulepszaniu istniejących wyrobów oraz – w uzasadnionych przypadkach - realizacji projektów rozwojowych dotyczących przygotowania, testowania i wdrażania tych opakowań, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe. Ad. 2 Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop. W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Stosownie z art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a. W myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: -        podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop, -        koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop, -        ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, -        jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, -        w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, -        podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, -        kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop, -        koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Z opisu sprawy wynika, że nie zatrudniacie Państwo pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy, dlatego obecnie nie ponosicie kosztów wynagrodzeń pracowników, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Pytanie w zakresie kosztów pracowniczych dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której będziecie Państwo zatrudniać pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową. W takim przypadku do kosztów pracowniczych będą należały należności pracowników z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne od tych należności — w części odpowiadającej czasowi pracy faktycznie przeznaczonemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, doprecyzowali Państwo, że poza ewentualnymi pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, w działalności badawczo-rozwojowej mogą uczestniczyć również osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności umów o dzieło. W zakresie wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 592 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop). Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu. Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop. Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Zatem, zgadzam się że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne od tych należności zgodnie z art. 1dd ust. 2 pkt 1, 1a updop. Z opisu sprawy wynika ponadto, że w związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową ponoszą Państwo koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R, w tym prototypowych opakowań nabywanych jako towary według dokumentacji Wnioskodawcy i zużywanych w testach, przy zachowaniu własności Wnioskodawcy na etapie badań. W myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016). W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców, które wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Tym samym, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wydatki na nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R. Nie zgadzam się natomiast z Państwa stanowiskiem odnośnie możliwości odliczenia jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wydatków związanych z nabywaniem jako towary prototypowych opakowań według dokumentacji Wnioskodawcy i zużywanych w testach, przy zachowaniu własności Wnioskodawcy na etapie badań. W opisie sprawy wyjaśnili Państwo, że przypadku gdy podwykonawca wykonuje egzemplarze prototypowe według dokumentacji Wnioskodawcy, a następnie przenosi na Wnioskodawcę własność tych egzemplarzy, wydatek ten nie jest kwalifikowany przez Wnioskodawcę jako usługa specjalistyczna z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop. W takim przypadku traktują Państwo nabyte egzemplarze prototypowe jako materiały/prototypy wykorzystywane bezpośrednio w działalności B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jeszcze raz podkreślam, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Skoro zgodnie z wykładaną pojęcia materiałów i surowców poczynionej powyżej, pojęcia te obejmują wyłącznie składniki o charakterze materialnym, które podlegają fizycznemu zużyciu w trakcie prowadzonych prac, nie mogę uznać nabywanych prototypowych opakowań za składniki majątku zużywane w toku działalności i wchodzące w skład procesu produkcyjnego. Prototypy opakowań stanowią bowiem gotowy produkt wytworzony w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie materiał i surowiec do jego wytworzenia. W konsekwencji, prototypowe opakowania nabywane od podmiotów zewnętrznych nie mogą zostać uznane ani za materiały, ani za surowce w rozumieniu przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop. Tym samym, nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty materiałów i surowców. Ponadto, wskazali Państwo również, że w przyszłości Spółka nabywałaby ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne albo wyniki badań naukowych od podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, to wyłącznie w takim zakresie wydatki te mogłyby być rozpatrywane jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą: 1) uczelnie; 2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami"; 3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN"; 4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN"; 5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534); 6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi"; 6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. z 2024 r. poz. 925 i 1089); 6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz"; 6c) Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz.U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”; 7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU"; 8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: -        na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, -        na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, jeżeli w przyszłości będą Państwo nabywać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne albo wyniki badań naukowych od podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to wydatki w tym zakresie będą stanowić dla Państwa koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop. Dalej, przechodząc do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że: -        zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym; -        nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością; -        środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop. Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Biorąc pod uwagę powyższe, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i oprogramowania projektowego wykorzystywanych w działalności B+R - w zakresie proporcjonalnym do faktycznego wykorzystania. Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 dotyczące ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową obejmują - jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT - w szczególności: -        koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych należności, jest prawidłowe; -        koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w działalności B+R, w tym prototypowych opakowań nabywanych jako towary według dokumentacji Wnioskodawcy i zużywanych w testach, przy zachowaniu własności Wnioskodawcy na etapie badań, w zakresie: - kosztów prototypowych opakowań nabywanych jako towary według dokumentacji Wnioskodawcy i zużywanych w testach, przy zachowaniu własności Wnioskodawcy na etapie badań, jest nieprawidłowe; - w pozostałym zakresie, jest prawidłowe; -        odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i oprogramowania projektowego wykorzystywanych w działalności B+R - w zakresie proporcjonalnym do faktycznego wykorzystania, jest prawidłowe; -        wydatki na usługi specjalistyczne bezpośrednio związane z realizacją prac B+R - w zakresie przewidzianym w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli są nabywane od podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, jest prawidłowe. Ad. 3 Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 3 dotyczą ustalenia, czy testy i walidacje prototypów realizowane zgodnie z planem badań Wnioskodawcy, prowadzone na jego rzecz — w tym bezpośrednio przez Wnioskodawcę albo przy technicznym udziale podwykonawców lub klientów zapewniających warunki rzeczywistego użytkowania — stanowią element działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a wykorzystywane w nich egzemplarze prototypowe, nabyte przez Wnioskodawcę na własność przed ich użyciem w testach, przypisane do konkretnego projektu lub jego iteracji i wykorzystywane przed formalnym zakończeniem etapu B+R, stanowią materiały, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przy czym ich ewentualna późniejsza sprzedaż po zakończeniu etapu B+R, nie zmienia charakteru ich wykorzystania na etapie testów. Jak wskazałem w uzasadnieniu do pytania nr 2, wykorzystywane w ramach testów i walidacji egzemplarze prototypowe, nabyte przez Wnioskodawcę na własność przed ich użyciem, przypisane do konkretnego projektu lub jego iteracji i wykorzystywane przed formalnym zakończeniem etapu B+R, nie stanowią materiałów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż nie są składnikami majątku zużywanymi w toku działalności Wnioskodawcy i wchodzącymi w skład procesu produkcyjnego. Tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 dotyczące ustalenia, czy, testy i walidacje prototypów realizowane zgodnie z planem badań Wnioskodawcy, prowadzone na jego rzecz — w tym bezpośrednio przez Wnioskodawcę albo przy technicznym udziale podwykonawców lub klientów zapewniających warunki rzeczywistego użytkowania — stanowią element działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a wykorzystywane w nich egzemplarze prototypowe, nabyte przez Wnioskodawcę na własność przed ich użyciem w testach, przypisane do konkretnego projektu lub jego iteracji i wykorzystywane przed formalnym zakończeniem etapu B+R, stanowią materiały, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przy czym ich ewentualna późniejsza sprzedaż po zakończeniu etapu B+R, nie zmienia charakteru ich wykorzystania na etapie testów, jest nieprawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji -        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji. -        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. -        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): -        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo -        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.