0111-KDIB1-3.4010.240.2026.1.DW

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe   Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.   Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej   6 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:   Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w branży e-commerce i posiada platformę handlową działającą w modelu marketplace, na której użytkownicy mogą oferować sprzedaż towarów innym użytkownikom poprzez publikację ofert sprzedaży (dalej: „Platforma”). Platforma działa w (…). W związku z działaniem Platformy Spółka oferuje dla jej użytkowników m.in. wsparcie logistycznie w ramach którego świadczy usługi polegające na przyjmowaniu i doręczaniu paczek do wybranych automatów paczkowych, punktów odbioru czy na adres kupującego (dalej: „Usługa logistyczna”). W ramach Usługi logistycznej zgodnie z regulaminem dostępnym na stronie internetowej Spółki (dalej: „Regulamin Usługi logistycznej”), Wnioskodawca świadczy na rzecz nadawców paczek usługi pocztowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Wspomniana regulacja zawiera w szczególności katalog towarów, których przewóz nie jest dozwolony przez Wnioskodawcę na mocy obowiązujących go regulacji oraz innych towarów, przykładowo artykułów, które swoimi właściwościami mogą stanowić zagrożenie dla życia lub zdrowia osób mających z nimi styczność, bądź mogące uszkodzić lub zniszczyć inne przesyłki. Regulamin Usługi logistycznej wskazuje również na obowiązek odpowiedniego opakowania paczki przez nadawcę dodatkowo określając, że przesyłka jest uznawana za nieprawidłowo zapakowaną, gdy została zapakowana w sposób, który może umożliwić jej otwarcie bez ingerencji w opakowanie lub może umożliwić utratę jej zawartości, bądź jej uszkodzenie lub uszkodzenie innych przesyłek w trakcie realizowania usługi. Podczas realizacji Usługi logistycznej nie dochodzi do weryfikacji zawartości paczek przez Spółkę.Ponadto, zgodnie z zapisami Regulaminu Usługi logistycznej w sytuacji, w której zawartość lub wadliwe opakowanie przesyłki doprowadziły do: 1) uszczerbku na zdrowiu członka personelu Spółki lub podmiotu współpracującego lub przerwania wykonywanej przez niego pracy celem udzielenia mu niezbędnej pomocy medycznej;  2) zniszczenia lub uszkodzenia jakiegokolwiek mienia Wnioskodawcy lub podmiotu współpracującego;  3) zniszczenia lub uszkodzenia innych przesyłek;  4) zaistnienia uzasadnionej konieczności ewakuacji personelu Spółki lub podmiotu współpracującego;  5) zaistnienia konieczności trwałego lub czasowego wyłączenia z eksploatacji środków transportowych (w tym pojazdów) przewożących przesyłkę oraz narzędzi służących do przewożenia, doręczania lub magazynowania tej przesyłki;  6) zaistnienia uzasadnionej konieczności zabezpieczenia mienia Spółki w tym konieczności użycia specjalistycznych środków przeznaczonych do likwidacji zawartości Przesyłki,    - Wnioskodawca może nałożyć na nadawcę przesyłki karę umowną oraz obciążyć go obowiązkiem pokrycia wszelkich przedłożonych mu kosztów powstałych w związku z koniecznością zabezpieczenia oraz likwidacji przesyłki. Nałożenie wspomnianych kar umownych nie wyłącza uprawnienia do dochodzenia przez Spółkę lub podmiot współpracujący z nią odszkodowania za szkody przenoszące zastrzeżoną karę umowną na zasadach ogólnych. Wszelkie otrzymane kary umowne są traktowane przez Spółkę jako przychód podatkowy dla celów podatku CIT. W celu realizacji Usługi logistycznej Wnioskodawca korzysta z podwykonawców realizujących dostawy paczek - kurierów - oraz współpracuje ze spółkami, które posiadają własne automaty paczkowe czy punkty odbioru, a także mogą one posiadać własnych kurierów (dalej: „Podwykonawcy”). Spółka co do zasady nie zatrudnia własnych kurierów na umowie o pracę. W celu realizacji Usługi logistycznej Wnioskodawca podpisuje z Podwykonawcami umowy o świadczenie usług podwykonawczych dotyczących usług pocztowych i przewozowych, które stanowią umowę podwykonawczą w rozumieniu art. 6 ust. 4 i art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. Zgodnie z ww. umowami Podwykonawcy zobowiązują się realizować przedmiot umowy z zachowaniem najwyższej staranności wymaganej od podmiotów profesjonalnie zajmujących się wykonywaniem tego rodzaju działalności, zgodnie ze standardami i wytycznymi Spółki. Jednocześnie, w przypadku wystąpienia szkody, Podwykonawca zobowiązuje się do jej naprawienia oraz do zwrotu wszelkich kosztów i wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na skutek roszczeń podniesionych przez osoby trzecie (w tym w szczególności przez klientów Wnioskodawcy, nadawców oraz odbiorców przesyłek), w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez Podwykonawcę usług. Są to w szczególności roszczenia powstałe w związku z powstaniem szkody w przesyłce lub opóźnieniem w wykonaniu usług przez Podwykonawcę. W szczególności Podwykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie przesyłek oraz za niewykonanie lub nienależyte wykonanie wszelkich obowiązków wskazanych w umowie ze Spółką.W związku ze świadczeniem Usługi logistycznej, Spółka ponosi również różnego rodzaju koszty rekompensat/reklamacji wypłacanych na rzecz nadawców przesyłek, w szczególności:1) z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłki; 2) z tytułu utraty przesyłki; 3) z tytułu opóźnienia w doręczeniu przesyłki (dalej łącznie: „Rekompensaty dla nadawców”). Ponadto, na podstawie odrębnych regulacji czy zasad zwyczajowo przyjętych w Spółce, Wnioskodawca może również wypłacić rekompensatę adresatowi paczki czy właścicielowi automatów paczkowych i punktów odbioru, w innych uzasadnionych przypadkach, np. gdy doszło do uszkodzenia mienia kupującego czy automatu paczkowego w związku z zawartością przesyłki (dalej łącznie: „Rekompensaty dla adresatów i właścicieli”). W dalszej części wniosku Rekompensaty dla nadawców i Rekompensaty dla adresatów i właścicieli będą nazywane zbiorczo Rekompensatami. W przypadku właścicieli automatów paczkowych czy punktów odbioru, Spółka jest obciążana kosztami Rekompensaty na podstawie ogólnych regulacji kodeksu cywilnego lub też zawartej z tymi podmiotami umowy. Natomiast, Rekompensaty na rzecz kupujących są przyznawane uznaniowo, w zależności od indywidualnych okoliczności. Decyzje w tym zakresie są podejmowane przez wyspecjalizowane działy, które zajmują się kontaktem z klientem i Podwykonawcami, obsługą różnego rodzaju reklamacji i wypłaty Rekompensat. Usługi logistyczne są realizowane przez Spółkę z wykorzystaniem zewnętrznych Podwykonawców, stąd w przypadku, gdy Rekompensata jest wypłacana, jednocześnie Spółka może wystąpić do Podwykonawcy o zwrot poniesionych kosztów na podstawie zawartych z nimi umów. Pytania 1. Czy wydatki z tytułu Rekompensat wypłacanych przez Wnioskodawcę na podstawie Regulaminu Usługi logistycznej z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłki, utraty przesyłki czy w przypadku wystąpienia opóźnień w doręczaniu na rzecz nadawców paczek stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT? 2. Czy wydatki z tytułu Rekompensat wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz adresatów paczek stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT? 3. Czy wydatki z tytułu Rekompensat wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT? Państwa stanowisko w sprawie Ad. Pytanie 1 Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu wypłaty Rekompensat na rzecz nadawców paczek w związku z utratą, ubytkiem, uszkodzeniem przesyłki lub opóźnieniem w jej doręczeniu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie ustawowe przesłanki kwalifikacji do kosztów podatkowych i jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Ad. Pytanie 2 Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu wypłaty Rekompensat na rzecz adresatów paczek stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie ustawowe przesłanki kwalifikacji do kosztów podatkowych i jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Ad. Pytanie 3 Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu wypłaty Rekompensat na rzecz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie ustawowe przesłanki kwalifikacji do kosztów podatkowych i jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. 1. Spełnienie ogólnych przesłanek kosztu uzyskania przychodów w przypadku Rekompensat Art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z ugruntowaną praktyką i orzecznictwem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, musi być poniesiony przez podatnika w sposób definitywny, właściwie udokumentowany oraz pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła. Wypłata Rekompensat jest niewątpliwie ściśle związana z modelem biznesowym Spółki, polegającym na obsłudze Platformy i świadczeniu towarzyszących jej Usług logistycznych. Realizacja roszczeń reklamacyjnych jest niezbędna dla zachowania pozytywnego wizerunku Spółki zarówno jako rzetelnego operatora logistycznego dla sprzedawców czy partnerów biznesowych będących posiadaczami automatów paczkowych i punktów odbioru, jak i Platformy handlowej dla kupujących. Wypłata Rekompensat pozwala na kontynuowanie współpracy z użytkownikami Platformy (sprzedawcami i kupującymi), partnerami (właścicielami automatów paczkowych oraz punktów odbioru), a w efekcie generowanie przychodów w przyszłości zarówno z tytułu świadczenia Usługi logistycznej, jak i bieżącej działalności Platformy. Wnioskodawca ponosi również ciężar finansowy wspomnianych Rekompensat. Choć Spółka posiada prawo do regresu wobec Podwykonawców, ekonomiczny ciężar Rekompensaty spoczywa ostatecznie na Spółce. Szczególnie, że zdarzają się również sytuacje, w których Spółka z przyczyn od niej niezależnych nie jest w stanie wyegzekwować zwrotu poniesionych kosztów od Podwykonawców czy zleceniodawców Usług logistycznych (sprzedawców na Platformie). Czasami Wnioskodawca nie występuje do Podwykonawców z wnioskiem o zwrot poniesionych kosztów z tytułu wypłaty Rekompensaty mając na uwadze niskie prawdopodobieństwo odzyskania poniesionego wydatku lub w przypadku, gdy wypłacona Rekompensata nie jest istotnej wartości. Wydatek ten ma więc charakter rzeczywisty i uszczupla zasoby majątkowe Spółki. Ponadto, Wnioskodawca posiada działy, które zajmują się obsługą różnego rodzaju reklamacji i wypłat Rekompensat. Proces decyzyjny oraz sam proces zlecania wypłat Rekompensat jest w tym przypadku określony i zapewnia odpowiednią dokumentację. Końcowo należy podkreślić, że Spółka przy ponoszeniu kosztów Rekompensat działa w sposób racjonalny i z zachowaniem należytej staranności. Spółka realizuje Usługę logistyczną za pośrednictwem profesjonalnych podmiotów zewnętrznych, Podwykonawców. Zgodnie z zawartymi umowami, to Podwykonawcy są zobowiązani do zachowania najwyższej staranności i ponoszą pełną odpowiedzialność za powierzone im przesyłki. Fakt, że szkody powstają w procesie realizowanym przez podmioty trzecie, na których bieżące działania Spółka nie ma bezpośredniego wpływu, wyklucza przypisanie Wnioskodawcy braku staranności czy rażącego niedbalstwa. Fakt ten jest szczególnie istotny mając na uwadze wyrażone w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym analizując, czy dla danego wydatku może mieć zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze również szczególną zasadę interpretowaną z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się różnego rodzaju wydatków zawinionych przez podatnika. Uznając zatem, że strata w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest konsekwencją prowadzenia tej działalności, można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem jednak, iż jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu - to jest wtedy, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Wnioskodawca nigdy nie będzie w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka konieczności zapłaty kar umownych, czy roszczeń z tytułu zgłaszanych przez nadawców czy odbiorców paczek reklamacji. Fakt, że Spółka w danej sytuacji podejmuje decyzję o wypłacie Reklamacji nie jest również potwierdzeniem, że są one należne, ponieważ w ostatecznym rozrachunku odpowiedzialność za powstałe szkody ponoszą Podwykonawcy. Wypłata Rekompensat ma na celu wyłącznie utrzymanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz jest ukierunkowana na sprawne rozwiązanie potencjalnego sporu (bez czekania na zwrot należności od Podwykonawcy, który to zwrot nie zawsze jest uzyskiwany). Ponadto, uregulowanie przedmiotowych Rekompensat służy zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy poprzez wyeliminowanie ryzyka ponoszenia dodatkowych ciężarów ekonomicznych, takich jak odsetki od należności, koszty zastępstwa procesowego, czy wydatki związane z postępowaniem sądowym i egzekucyjnym. Niezależnie od wszelkich działań podejmowanych w celu ograniczenia ryzyka wystąpienia szkód i stopnia staranności dokładanej przez podatnika, szkody takie nie mogą być w pełni wyeliminowane. Ich powstawanie jest zjawiskiem towarzyszącym działalności transportowej w sposób permanentny. W tym aspekcie Rekompensaty, których konieczność wypłacania jest przewidywana przez Wnioskodawcę, należy traktować jako uzasadniony koszt prowadzenia działalności. Stąd zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu wypłaty Rekompensat na rzecz nadawców paczek (w związku z utratą, ubytkiem, uszkodzeniem przesyłki lub opóźnieniem w jej doręczeniu), adresatów oraz właścicieli punktów odbioru spełniają przesłanki do uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. 2. Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. a) do Rekompensat wypłacanych na rzecz nadawców z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłki, utraty przesyłki czy w przypadku wystąpienia opóźnień w doręczaniu (pytanie nr 1). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Katalog kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów podatkowych wskazany we wspomnianym przepisie ma charakter zamknięty i powinien być interpretowany ściśle. Przepis ten obejmuje wyłącznie kary z tytułu wad towarów i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub usuwaniu wad. Niesłuszne więc byłoby twierdzenie, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi podstawę prawną do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. We wspomnianych katalogu zawartym w przepisie nie wymieniono przypadku niezawinionej utraty przesyłki, uszkodzeń przesyłki przez Podwykonawców oraz nieterminowego wykonania usługi.Ponadto należy zauważyć, że przepis ten odnosi się głównie do kar umownych związanych z dostawą towarów, natomiast przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie na rzecz nadawców paczek Usług logistycznych, a nie dostaw towarów. Zatem, w opisanym stanie faktycznym potencjalne działanie powołanego przepisu będzie obejmować jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu:1) wad wykonanych usług, lub 2) zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że Rekompensaty wypłacane na rzecz nadawców z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłki, utraty przesyłki czy w przypadku wystąpienia opóźnień w doręczaniu nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. W szczególności nie można uznać, że przepis ten ma zastosowanie do Reklamacji wypłacanych w przypadku ubytku lub uszkodzenia przesyłki, do którego doszło z winy innego podmiotu niż Wnioskodawca. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w celu realizacji Usług logistycznych Wnioskodawca podpisuje z Podwykonawcami umowy. Zgodnie z ww. umowami Podwykonawcy zobowiązują się realizować przedmiot umowy z zachowaniem najwyższej staranności wymaganej od podmiotów profesjonalnie zajmujących się wykonywaniem tego rodzaju działalności, zgodnie ze standardami i wytycznymi Spółki. Jednocześnie, w przypadku wystąpienia szkody, Podwykonawca zobowiązuje się do jej naprawienia oraz do zwrotu wszelkich kosztów i wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na skutek roszczeń podniesionych przez osoby trzecie (w tym w szczególności przez klientów Wnioskodawcy, nadawców oraz odbiorców przesyłek), w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez Podwykonawcę usług. Ponadto, Regulamin Usługi logistycznej wskazuje wprost rodzaje towarów, których przewóz nie jest dozwolony przez Wnioskodawcę na mocy obowiązujących go regulacji oraz innych towarów, które swoimi właściwościami mogą stanowić zagrożenie dla życia lub zdrowia osób mających z nimi styczność, bądź mogące uszkodzić lub zniszczyć inne przesyłki. Regulamin Usługi logistycznej wskazuje również na obowiązek odpowiedniego opakowania paczki przez nadawcę dodatkowo określając, że przesyłka jest uznawana za nieprawidłowo zapakowaną, gdy została zapakowana w sposób, który może umożliwić jej otwarcie bez ingerencji w opakowanie lub może umożliwić utratę jej zawartości, bądź jej uszkodzenie lub uszkodzenie innych przesyłek w trakcie realizowania usługi. Mając to na uwadze Spółka działa z należytą starannością i dokłada wszelkich starań, aby w związku ze świadczeniem Usług logistycznych nie dochodziło do ubytku lub uszkodzenia przesyłki. Jednocześnie, nie weryfikuje ona zawartości przesyłek czy nie kontroluje szczegółowo procesów realizacji usługi przez Podwykonawców. Stąd mogą zdarzyć się sytuacje, gdy nadawcy nie spełnią wymagań określonych w Regulaminie Usługi logistycznej lub też Podwykonawcy nie dopełnili ciążących na nich obowiązków w zakresie dochowania jakości usługi, czego efektem będzie konieczność wypłaty dla nadawców przesyłek Rekompensaty z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłki. Spółka aktywnie dąży do minimalizacji ryzyka wystąpienia szkód poprzez precyzyjne zapisy w Regulaminie Usługi logistycznej. Wprowadzenie katalogu towarów zakazanych oraz wymogów dotyczących bezpiecznego opakowania przesyłek dowodzi, że Wnioskodawca podejmuje wszelkie obiektywnie możliwe kroki w celu ochrony mienia użytkowników. Ewentualne szkody powstają zatem mimo wdrożonych procedur bezpieczeństwa. Stąd Rekompensaty wypłacane na rzecz nadawców z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłek nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Uchybienia Podwykonawców Wnioskodawcy realizujących w praktyce Usługi logistyczne nie oznaczają wad usług świadczących przez Spółkę, o których mowa w ww. przepisie. Rekompensaty wypłacane przez Spółkę dotyczą zdarzeń specyficznych dla branży logistycznej, takich jak uszkodzenie mienia czy ubytek zawartości, które nie są tożsame z „wadą usługi” w rozumieniu cytowanego przepisu. W związku z tym wypłacane nadawcom przesyłek Rekompensaty jako roszczenia reklamacyjne nie mają charakteru kar umownych, czy odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług wyłączonych z kosztów podatkowych. Również Rekompensaty wypłacane nadawcom z tytułu utraty przesyłki nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Przedmiotowa regulacja odnosi się do wad w wykonanej usłudze, natomiast w przypadku utraty przesyłki do której może dojść w związku z Usługą logistyczną należy uznać, że taka usługa nie została w ogóle wykonana. Sytuacje takie mogą wystąpić w przypadku kradzieży czy zagubienia towaru. W każdym jednak przypadku tego typu sytuacja może mieć miejsce jedynie bez winy Wnioskodawcy. Za dostawę towaru i dopilnowanie, że nie doszło do jego utraty odpowiedzialność ponoszą wyłącznie Podwykonawcy. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że utrata przesyłki (np. w wyniku kradzieży lub zaginięcia) stanowi de facto niewykonanie usługi w danej części, a nie jej wadliwe wykonanie. Tym samym, odszkodowania z tego tytułu nie mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. II FSK 1478/22, gdzie sąd zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami. Analogiczne wnioski zostały zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. II FSK 3420/16 oraz z dnia 28 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3197/12. Mając na uwadze powyższe, Rekompensaty wypłacane nadawcom przesyłek z tytułu utraty przesyłki nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Końcowo również Rekompensaty z tytułu opóźnienia w doręczeniu przesyłki nie powinny zostać wyłączone z kosztów podatkowych na mocy ww. przepisu. Regulacja ta nie zawiera wyłączenia dla kosztów poniesionych w związku z opóźnieniem wykonania usługi oraz nie można jej zakwalifikować ani do kosztów wynikających z wad wykonanych usług ani też wynikających ze zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Szczególnie mając na uwadze brak winy Spółki za potencjalne opóźnienia. Pełna odpowiedzialność w tym zakresie jest po stronie Podwykonawców realizujących Usługę logistyczną na rzecz nadawców paczek. Niezawinione przez Spółkę opóźnienie w dostarczeniu towaru dotyczy nieterminowego wykonania prac, a nie nienależytego wykonania. W związku z tym, że kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w art. 16 Ustawy o CIT, zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga jedynie analizy przesłanek z art. 15, które Spółka spełniła. Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie ma zastosowania do Rekompensat wypłacanych na rzecz nadawców z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłki, utraty przesyłki czy w przypadku wystąpienia opóźnień w doręczaniu. Żadna z tych okoliczności nie została wprost wskazana w ww. przepisie, ani nie można ich zakwalifikować do wypłat z tytułu wad wykonanych usług, lub też zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. b) do Rekompensat wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz adresatów paczek (pytanie nr 2). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka może dokonywać wypłaty Rekompensat na rzecz adresatów paczek przykładowo, gdyby doszło do uszkodzenia mienia kupującego w związku z zawartością przesyłki oraz w innych uzasadnionych przypadkach. Kwestie te nie są wprost uregulowane, ale wynikają z przyjętej polityki i procedur wewnętrznych Spółki ukierunkowanych na utrzymanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy na rynku oraz zapewnieniu dobrych relacji z kupującymi na Platformie. Zdaniem Spółki, Rekompensaty na rzecz adresatów paczek nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. W szczególności nie stanowią one kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przede wszystkim wydatki z tytułu Rekompensat nie dotyczą usług świadczonych na rzecz beneficjentów tych wypłat, ponieważ w ramach Usługi logistycznej usługa jest świadczona na rzecz nadawców paczek, a nie odbiorców. Rekompensaty wypłacane adresatom paczek nie są również szczegółowo uregulowane w żadnej umowie z kupującymi jako kary umowne czy odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany do ich wypłaty, a przyznanie Rekompensaty ma charakter indywidualny. Rekompensaty są wypłacane przez Spółkę wyłącznie w celu zachowania pozytywnych doświadczeń kupujących oraz wizerunku Spółki, a w dłuższej perspektywie zwiększenia przychodów Wnioskodawcy z jego podstawowej działalności tj. udostępniania Platformy kupującym i sprzedawcom w celu realizacji sprzedaży. Stąd należy stwierdzić, że wydatki te nie stanowią żadnej z kategorii kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22, która odnosi się wyłącznie do kar umownych i odszkodowań ściśle związanych z usługami czy dostawami towarów na rzecz kontrahentów, a nie podmiotów trzecich pośrednio związanych z procesem dostawy czy realizacji usługi. c) do Rekompensat wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru (pytanie nr 3). W ocenie Spółki, również Rekompensaty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru nie mieszczą się w kategorii kosztów z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Spółka w ramach Usługi logistycznej świadczy wsparcie na rzecz nadawców paczek. Wsparcie to jest realizowane w praktyce przez Podwykonawców Wnioskodawcy, którzy realizują dostawy paczek m.in. do punktów odbioru czy automatów paczkowych posiadanych przez partnerów biznesowych. Spółka nie realizuje więc żadnych usług na rzecz właścicieli punktów odbioru czy automatów paczkowych. Stąd ewentualne Rekompensaty wypłacane z różnych tytułów na rzecz tych podmiotów (np. uszkodzenie automatu paczkowego czy punktu odbioru paczki) nie stanowią kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Konieczność wypłaty Rekompensat na rzecz tych podmiotów wynika najczęściej z ogólnie przyjętych zasad działania w branży logistycznej i norm prawa cywilnego. Mogą się zdarzyć również sytuacje, gdy Spółka będzie posiadać umowę na mocy której będzie ona obciążana przez posiadaczy automatów paczkowych czy punktów odbioru kosztami ich uszkodzeń. Nie zmienia to jednak kwestii odpowiedzialności podmiotów trzecich. W sytuacji uszkodzenia mienia właściciela automatu paczkowego czy punktu odbioru przyjmuje się, że odpowiedzialność za to ponosi podmiot, który dostarczył daną paczkę do punktu w sposób, który uszkodził infrastrukturę lub też nadawca paczki, w przypadku, gdy to jej zawartość była powodem powstania uszkodzeń. Jednak właściciel automatu czy punktu odbioru nie posiada wiedzy o Podwykonawcy, którego działanie spowodowało uszkodzenie jego mienia, ani o nadawcy przesyłki. Stąd potencjalne kary i roszczenia odszkodowawcze są kierowane do Spółki jako podmiotu świadczącego Usługę logistyczną z użyciem automatów paczkowych i punktów odbioru. Spółka jednocześnie ma prawo regresu wypłacanych na rzecz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru Rekompensat do Podwykonawców czy nadawców paczek, i w takich sytuacjach kwalifikuje uzyskane środki jako przychód podatkowy. W praktyce jednak Wnioskodawca może nie zawsze korzystać z prawa regresu mając na uwadze niskie prawdopodobieństwo uzyskania odszkodowania i długotrwały proces jego dochodzenia. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że Rekompensaty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru nie mieszczą się w kategorii kosztów z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Podsumowując przedstawione w niniejszym wniosku argumenty, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu wypłaty Rekompensat na rzecz nadawców (w związku z utratą, ubytkiem, uszkodzeniem przesyłki lub opóźnieniem w jej doręczeniu), adresatów oraz właścicieli punktów odbioru stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie ustawowe przesłanki kwalifikacji do kosztów podatkowych i jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”), Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.  Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.   Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.   Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: - przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz - potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:  - „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,   - „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast   - „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”. Jak już wskazano powyżej, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oceniając możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów, należy każdorazowo zbadać, czy mieści się on w zamkniętym katalogu kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazać należy, iż wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłączenia należy wykładać ściśle, bowiem stanowią zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych. Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług; Z ww. przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:- wad dostarczonych towarów; - wad wykonanych robót; - wad wykonanych usług; - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; - zwłoki w usunięciu wad towarów; - zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót; - zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów zagrożonych karami i odszkodowaniami. Uregulowania dotyczące kar umownych i odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: „KC”). W myśl art. 471 KC, Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Według art. 472 KC, Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Na podstawie art. 483 § 1 i § 2 KC, Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej. Zgodnie z art. 484 § 1 KC, W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów. Należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne, nie ma znaczenia przyczyna wady/zwłoki. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem, należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”. Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.Jak wynika z opisu sprawy, w ramach Usługi logistycznej zgodnie z Regulaminem Usługi Logistycznej, świadczą Państwo na rzecz nadawców paczek usługi pocztowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. W celu realizacji Usługi logistycznej podpisujecie Państwo z Podwykonawcami umowy o świadczenie usług podwykonawczych dotyczących usług pocztowych i przewozowych, które stanowią umowę podwykonawczą w rozumieniu art. 6 ust. 4 i art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. W związku ze świadczeniem Usługi logistycznej, ponosicie Państwo również różnego rodzaju koszty rekompensat/reklamacji wypłacanych na rzecz nadawców przesyłek, w szczególności:1) z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłki; 2) z tytułu utraty przesyłki; 3) z tytułu opóźnienia w doręczeniu przesyłki. Ponadto, na podstawie odrębnych regulacji czy zasad zwyczajowo przyjętych w Spółce, możecie Państwo również wypłacić rekompensatę adresatowi paczki czy właścicielowi automatów paczkowych i punktów odbioru, w innych uzasadnionych przypadkach, np. gdy doszło do uszkodzenia mienia kupującego czy automatu paczkowego w związku z zawartością przesyłki. W przypadku właścicieli automatów paczkowych czy punktów odbioru, Spółka jesteście Państwo obciążani kosztami Rekompensaty na podstawie ogólnych regulacji Kodeksu cywilnego lub też zawartej z tymi podmiotami umowy. Natomiast, Rekompensaty na rzecz kupujących są przyznawane uznaniowo, w zależności od indywidualnych okoliczności. Decyzje w tym zakresie są podejmowane przez wyspecjalizowane działy, które zajmują się kontaktem z klientem i Podwykonawcami, obsługą różnego rodzaju reklamacji i wypłaty Rekompensat.Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wydatki z tytułu: 1) Rekompensat wypłacanych przez Państwa na podstawie Regulaminu Usługi logistycznej z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłki, utraty przesyłki czy w przypadku wystąpienia opóźnień w doręczaniu na rzecz nadawców paczek,  2) Rekompensat wypłacanych przez Państwa na rzecz adresatów paczek,  3) Rekompensat wypłacanych przez Państwa na rzecz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.W tym miejscu należy zauważyć, że szczególne zasady oraz regulacje dotyczące działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych zawiera ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 558, dalej: „ustawa o PP”).  Na podstawie art. 35 ustawy o PP,  1. Operator pocztowy, który zawarł z nadawcą umowę o świadczenie usługi pocztowej, może po przyjęciu przesyłki pocztowej powierzyć dalsze wykonanie usługi innemu operatorowi pocztowemu na podstawie umowy o współpracę zawieranej w formie pisemnej.  2. W umowie o współpracę operatorzy pocztowi określają w szczególności:  1) zakres współpracy;  2) wynagrodzenie za wykonane przez operatora pocztowego czynności związane z realizacją umowy;  3) zakres i sposób przekazywania informacji w sprawie zabezpieczenia przesyłek pocztowych w celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu pocztowego oraz zatrzymania i zabezpieczenia przesyłek pocztowych w przypadkach, o których mowa w art. 36 ;  4) zasady przekazywania operatorowi pocztowemu, który zawarł z nadawcą umowę o świadczenie usługi pocztowej, przesyłek niedoręczalnych oraz przesyłek pocztowych, których dotyczy prawo zastawu;  5) zasady przekazywania przesyłek pocztowych zwróconych z powodu niewłaściwego doręczenia do oddawczej skrzynki pocztowej;  6) terminy wykonania przez operatora pocztowego czynności określonych w umowie;  7) zasady odpowiedzialności za naruszenie warunków umowy.  3. Przepis ust. 1 nie narusza prawa operatora pocztowego, który zawarł z nadawcą umowę o świadczenie usługi pocztowej, do powierzenia podwykonawcy dalszego wykonania w imieniu tego operatora usługi, na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.   Jak stanowi art. 87 ust. 1 - 5 ustawy o PP,  1. Do odpowiedzialności operatorów pocztowych za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi pocztowej stosuje się ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.  2. Podwykonawca, o którym mowa w art. 6 ust. 4, ponosi wobec operatora pocztowego odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy w zakresie działalności pocztowej jak operator pocztowy, z wyłączeniem art. 92-94. Roszczenia przysługujące operatorowi pocztowemu wobec takiego podwykonawcy przedawniają się z upływem 6 miesięcy od dnia, w którym operator pocztowy naprawił szkodę.  3. Operator pocztowy, który zawarł umowę o świadczenie usługi pocztowej z nadawcą, odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi pocztowej, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie nastąpiło:  1) wskutek siły wyższej;  2) z przyczyn występujących po stronie nadawcy lub adresata, niewywołanych winą operatora pocztowego;  3) z powodu naruszenia przez nadawcę lub adresata przepisów ustawy albo regulaminu świadczenia usług pocztowych lub powszechnych;  4) z powodu właściwości przesyłanej rzeczy. Operator pocztowy powołując się na jedną z przyczyn wymienionych w pkt 1-4, przedstawia dowód jej wystąpienia.  4. Operator wyznaczony odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi powszechnej, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie nastąpiło wskutek strajku pracowników tego operatora przeprowadzonego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.  5. Operator pocztowy odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi pocztowej w zakresie określonym ustawą, chyba że niewykonanie lub nienależyte jej wykonanie: 1) jest następstwem czynu niedozwolonego; 2) nastąpiło z winy umyślnej operatora; 3) jest wynikiem rażącego niedbalstwa operatora.   Powyższe przepisy wskazują, iż odpowiedzialność operatora pocztowego jest pełna i obejmuje niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi, także w przypadku gdy operator pocztowy powierzył dalsze wykonanie usługi podwykonawcy.   W myśl art. 88 ust. 1 i 4 ustawy o PP, 1. Z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi powszechnej przysługuje odszkodowanie:  1) za utratę przesyłki poleconej - w wysokości żądanej przez nadawcę, nie wyższej jednak niż pięćdziesięciokrotność opłaty pobranej przez operatora wyznaczonego za traktowanie przesyłki pocztowej jako przesyłki poleconej;  2) za utratę paczki pocztowej - w wysokości żądanej przez nadawcę, nie wyższej jednak niż dziesięciokrotność opłaty pobranej za jej nadanie;  3) za utratę przesyłki z zadeklarowaną wartością - w wysokości żądanej przez nadawcę, nie wyższej jednak niż zadeklarowana wartość przesyłki;  4) za ubytek zawartości lub uszkodzenie paczki pocztowej lub przesyłki poleconej - w wysokości żądanej przez nadawcę lub w wysokości zwykłej wartości utraconych lub  uszkodzonych rzeczy, nie wyższej jednak niż maksymalna wysokość odszkodowania, o którym mowa w pkt 1 lub 2;  5) za ubytek zawartości przesyłki z zadeklarowaną wartością - w wysokości zwykłej wartości utraconych rzeczy;  6) za uszkodzenie zawartości przesyłki z zadeklarowaną wartością - w wysokości zwykłej wartości rzeczy, których uszkodzenie stwierdzono.  4. Z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej niebędącej usługą powszechną przysługuje odszkodowanie:  1) za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki pocztowej niebędącej przesyłką z korespondencją - w wysokości nie wyższej niż zwykła wartość utraconych lub uszkodzonych rzeczy,  2) za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki pocztowej z zadeklarowaną wartością - w wysokości żądanej przez nadawcę, nie wyższej jednak niż zadeklarowana wartość przesyłki,  3) za utratę przesyłki z korespondencją - w wysokości dziesięciokrotności opłaty za usługę nie niżej jednak niż pięćdziesięciokrotność opłaty za traktowanie przesyłki listowej jako poleconej, określonej w cenniku usług powszechnych,  4) za opóźnienie w doręczeniu przesyłki pocztowej w stosunku do gwarantowanego terminu doręczenia - w wysokości nieprzekraczającej dwukrotności opłaty za usługę          - chyba że postanowienia regulaminu świadczenia usługi pocztowej w zakresie wysokości odszkodowania są korzystniejsze.   Na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o PP, W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej prawo wniesienia reklamacji przysługuje:  1) nadawcy albo  2) adresatowi - w przypadku gdy nadawca zrzeknie się na jego rzecz prawa dochodzenia roszczeń albo gdy przesyłka pocztowa lub kwota pieniężna określona w przekazie pocztowym zostanie doręczona adresatowi.   Należy zauważyć, że w art. 88 ustawy o PP ustawodawca wskazał sytuacje w których przysługuje wypłata odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej. Należą do nich: - utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki pocztowej, - opóźnienie w doręczeniu przesyłki pocztowej w stosunku do gwarantowanego terminu doręczenia. Z powyższego wynika, że utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki oraz opóźnienie w jej przewozie należy traktować jako nienależyte wykonanie usługi pocztowej bowiem te zdarzenia są utożsamiane przez ustawodawcę z „niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi pocztowej”. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że wydatki z tytułu Rekompensat wypłacanych przez Państwa na podstawie Regulaminu Usługi logistycznej z tytułu ubytku lub uszkodzenia przesyłki, utraty przesyłki oraz w przypadku wystąpienia opóźnień w doręczaniu na rzecz nadawców paczek, są związane z nienależytym wykonaniem usługi pocztowej. Stąd, zastosowanie wobec tych wydatków znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wykluczający uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym, bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, że szkody powstają w procesie realizowanym przez podmioty trzecie, na których działania nie macie Państwo bezpośredniego wpływu. Ustawa regulująca świadczone przez Państwa usługi tj. Prawo pocztowe wskazuje, że to operator wyznaczony odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi pocztowej, natomiast podwykonawca ponosi wobec operatora pocztowego odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy w zakresie działalności pocztowej jak operator pocztowy. Stąd, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego tj. Państwa jako operatora pocztowego.Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.  Natomiast, odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 2 i 3 dotyczących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, Rekompensat wypłacanych przez Państwa na rzecz: - adresatów paczek, - właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru, wskazuję, że do ww. Rekompensat wypłacanych nie znajdą zastosowania przepisy Prawa pocztowego, gdyż, jak Państwo wskazują, wypłata tych Rekompensat wynika z odrębnych regulacji/zasad zwyczajowo przyjętych u Państwa, w tym ogólnych regulacji Kodeksu cywilnego lub z zawartych z tymi podmiotami umowami. Zastosowania do ww. rekompensat nie znajdzie również art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.   Stąd, wydatki z ww. tytułów należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Treść ww. przepisu wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: - poniesienie wydatku, - poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie − zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki wpływać na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:   - przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu),    - potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy mieć na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji, „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z winy podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania stanowiące konsekwencję negatywnego działania, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika. W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją. Wypłacają Państwo Rekompensaty adresatom paczek oraz właścicielom automatów paczkowych i punktów odbioru w przypadkach gdy doszło do uszkodzenia mienia kupującego czy automatu paczkowego w związku z zawartością przesyłki. Nie sposób utożsamić powyższego działania z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a rekompensaty wypłacane na rzecz adresatów paczek oraz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru stanowią konsekwencję tego ryzyka i nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą podejmuje ryzyko związane z podejmowaniem decyzji, jednakże skutki tych decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania dochodu. Odnosząc tak przedstawiony opis sprawy do powołanych wcześniej norm prawnych należy stwierdzić, że Rekompensaty wypłacane na rzecz adresatów paczek oraz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają ustawowych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie można tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy. Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2320/14: „Podatnik nie może sobie rekompensować poniesienia kosztów, stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego, za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania”. Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3063/19 orzekł, że: „Poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania”. Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, rekompensaty wypłacane na rzecz adresatów paczek oraz właścicieli automatów paczkowych i punktów odbioru, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.