0111-KDIB3-2.4012.259.2026.2.MGO

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 30 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2026 r. (wpływ 11 czerwca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2025 r., poz. 1153; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest odpowiedzialna m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powyższych zadań Gmina może ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową, przebudową oraz modernizacją gminnej infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). W ramach wykonywania ww. zadań Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”), w związku z którą Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania w (…) 2024 r. Inwestycja dla celów księgowych stanowi odrębne środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł. Poniesione przez Gminę wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z podaniem NIP Gminy. Zgodnie z zamiarem Gminy Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji została odpłatnie udostępniona podmiotowi zewnętrznemu na podstawie umowy dzierżawy. Dzierżawca zarządza/będzie zarządzał powstałym majątkiem na własny rachunek i we własnym imieniu oraz samodzielnie ponosi/będzie ponosił wydatki związane z jego bieżącym funkcjonowaniem. Gmina niemniej wskazuje, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji po oddaniu do użytkowania (… 2024 r.) nie była wykorzystywana do czynności odpłatnych. Niemniej, Gmina pragnie podkreślić, iż jeszcze w 2024 r. jej zamiarem było, aby powstała w ramach jej realizacji infrastruktura została udostępniona podmiotowi trzeciemu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W (…) 2025 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której jest jedynym udziałowcem. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas określony, tj. do czasu rozstrzygnięcia przetargu na dzierżawę Infrastruktury. W (…) 2025 r. Gmina wyłoniła ostatecznego dzierżawcę majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji (dalej: „Dzierżawca”) w drodze przetargu nieograniczonego, tj. w procedurze, do której przystąpić mogła nieograniczona liczba podmiotów. Podmioty te miały możliwość przedstawienia swoich ofert dotyczących wydzierżawienia majątku jaki powstał w ramach Inwestycji, wskazując za jaką kwotę czynszu dzierżawnego są gotowe przyjąć ww. majątek do użytkowania. Spośród przedstawionych ofert, wygrać miała oferta zawierająca najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. W ramach przeprowadzonego przetargu wpłynęła jedna oferta, przedstawiona przez Spółkę. W konsekwencji, Gmina po przeprowadzaniu przetargu zawarła z Dzierżawcą, tj. Spółką umowę na czas oznaczony wynoszący 3 lata. W związku ze świadczeniem ww. usługi dzierżawy Gmina wystawia/będzie wystawiać na Dzierżawcę faktury VAT tytułem czynszu dzierżawnego, a VAT należny z tego tytułu jest/będzie ujmowany przez Gminę w plikach JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, Gmina pragnie podkreślić, iż wybór Dzierżawcy dokonany został w trybie przetargu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizatora tego typu przetargów. Procedura przetargu ma na celu zebranie i zbadanie ofert podmiotów gotowych dzierżawić majątek jaki powstał w ramach Inwestycji. Ogłoszenie o przetargu skierowane jest do nieograniczonego kręgu adresatów – poprzez umieszczenie go na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy. Ogłoszenie może być również powielane w niektórych ogólnopolskich portalach internetowych zbierających przedmiotowe ogłoszenia. Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Na pytanie Organu „W jaki sposób powstała w ramach Inwestycji infrastruktura była przez Państwa wykorzystywana od momentu oddania do użytkowania tj. od (…) 2024 r.?”, odpowiedzieli Państwo „Gmina informuje, iż: ˗       od momentu oddania do użytkowania, tj. od (…) 2024 r. do (…) 2025 r., powstała w ramach Inwestycji infrastruktura nie była w żaden sposób wykorzystywana, ˗       od (…) 2025 r., przedmiotowa infrastruktura jest przedmiotem dzierżawy.” Na pytanie zadane w wezwaniu „Do jakich czynności powstała w ramach Inwestycji infrastruktura była wykorzystywana w okresie od (…) 2024 r. do (…) 2025 r. tj. czy do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać, jakie to czynności), b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać, jakie to czynności), c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać, jakie to czynności)?”, odpowiedzieli Państwo „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 Wezwania, w okresie od (…) 2024 r. do (…) 2025 r., powstała w ramach Inwestycji infrastruktura nie była wykorzystywana w żaden sposób, zatem Gmina nie wykorzystywała jej ani do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ani też do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Na pytanie Organu „Czy w okresie od (…) 2024 r. do (…) 2025 r. powstała infrastruktura była przez Państwa udostępniana nieodpłatnie? Jeżeli tak to na podstawie jakiej umowy i na czyją rzecz?”, odpowiedzieli Państwo „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 Wezwania, w okresie od (…) 2024 r. do (…) 2025 r. powstała infrastruktura nie była wykorzystywana w żaden sposób, a zatem nie była udostępniana nieodpłatnie.” Na pytanie zadane w wezwaniu „Na jaki okres była zawarta w (…) 2025 r. umowa dzierżawy z A. sp. z o.o.?”, odpowiedzieli Państwo „Jak wskazano we Wniosku, w (…) 2025 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z A. sp. z o.o. na czas określony, tj. do czasu rozstrzygnięcia przetargu na dzierżawę Infrastruktury, co nastąpiło w (…) 2025 r. Gmina doprecyzowuje, iż w ww. okresie zawarła z A. sp. z o.o. umowę na obowiązującą w okresie: ˗       od (…) 2025 r. na czas do wyłonienia stałego korzystającego, nie dłużej jednak niż 1 miesiąc; ˗       od (…) 2025 r. na czas do wyłonienia stałego korzystającego, nie dłużej jednak niż do (…) 2025 r. Z kolei od (…) 2025 r. obowiązuje umowa zawarta z ostatecznym dzierżawcą infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.” Na pytanie Organu „Jaka była kwota brutto czynszu dzierżawnego za udostępnienie infrastruktury A. sp. z o.o.?”, odpowiedzieli Państwo „Gmina informuje, iż czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnego udostępnienia ww. infrastruktury, w okresie od (…) 2025 r. do czasu rozstrzygnięcia przetargu na dzierżawę Infrastruktury wynosił: ˗       w odniesieniu do umowy zawartej od (…) 2025 r. na czas do wyłonienia stałego korzystającego, nie dłużej jednak niż 1 miesiąc – (...) PLN netto; ˗       w odniesieniu do umowy zawartej od (…) 2025 r. na czas do wyłonienia stałego korzystającego, nie dłużej jednak niż do (…) 2025 r. – (…) PLN netto; ˗       w odniesieniu do umowy zawartej od (…) 2025 r. na okres 3 lat – (…) PLN netto miesięcznie.” Na pytanie zadanie w wezwaniu „Czy z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury A. sp. z o.o. odprowadzali Państwo należny podatek VAT?”, odpowiedzieli Państwo „Gmina odprowadzała należny podatek VAT z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury A. sp. z o.o.” Na pytanie Organu „Czy wysokość wynagrodzenia za odpłatne udostępnienie infrastruktury A. sp. z o.o. była ustalana na zasadach rynkowych?”, odpowiedzieli Państwo „Jak Gmina wskazała we Wniosku, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu wybór Dzierżawcy dokonany został w trybie przetargu skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Art. 2 pkt. 27b ustawy o VAT przewiduje, iż w celu ustalenia wartości rynkowej świadczenia w pierwszej kolejności ustalić należy cenę porównywalnego świadczenia, tj. taką cenę jaką podatnik mógłby uzyskać od niezależnego podmiotu. Tym właśnie jest procedura przetargu nieograniczonego przewidziana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, którą zastosowała Gmina (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2026 r., poz. 399) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizowania przetargów dotyczących nieruchomości). W ramach tej procedury do nieograniczonego kręgu adresatów skierowane zostało ogłoszenie, którego celem było otrzymanie ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku. Spośród przedstawionych ofert, wygrać miała oferta zawierająca najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. W ramach przeprowadzonego przetargu wpłynęła jedna oferta, przedstawiona przez Spółkę, a w konsekwencji to ona została wybrana. Również Szef KAS w opiniach wydawanych w analogicznych sprawach (np. opinia z 17 lutego 2023 r., znak: DOP6.8102.85.2022.ABKZ) wskazuje przetarg nieograniczony jako procedurę najbardziej obiektywną i właściwą w celu określenia rynkowej ceny świadczenia (czynszu), stwierdzając, że „są różne inne znane i powszechnie stosowane procedury, które pozwalają na wyłonienie najlepszej oferty, takie jak np. przetarg czy konkurs”. Skoro zatem Szef KAS wskazuje, iż procedura przetargu pozwala na wyłonienie najlepszej oferty, uznać należny jednocześnie, iż czynsz dzierżawny ustalony w ten sposób spełnia wymogi rynkowości. W konsekwencji, ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu w ocenie Gminy była ustalona na zasadach rynkowych, bowiem jej ustalenie dokonane zostało w oparciu o przewidziany w prawie powszechnym mechanizm, którego jednym z głównych celów jest właśnie określenie rynkowego poziomu cen.” Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczenie pomiędzy Państwem, a dzierżawcą infrastruktury – A. sp. z o.o. było ekwiwalentne?”, odpowiedzieli Państwo „Z tytułu przedmiotowego stosunku dzierżawy, dzierżawca pobierał pożytki związane z funkcjonowaniem Infrastruktury w całości. Oznacza to, że cały dochód z tytułu wykorzystywania Infrastruktury przypadał dzierżawcy. Z drugiej zaś strony Gmina otrzymywała czynsz dzierżawny, skalkulowany według obiektywnych kryteriów wskazanych powyżej. Ponadto należy wskazać, że jeżeli Infrastruktura nie zostałaby wydzierżawiona, Gmina musiałaby we własnym zakresie zaangażować odpowiednie środki pieniężne oraz pracowników do gospodarowania Infrastrukturą, natomiast w zaistniałej sytuacji czynności te wykonywane były przez Spółkę, co stanowiło dla Gminy spore odciążenie finansowe oraz administracyjne. W wyniku wydzierżawienia Infrastruktury Gmina nie musiała również ponosić kosztów bieżącego utrzymania infrastruktury, ponieważ koszty te ponosiła Spółka. Mając na względzie powyższe, według najlepszej wiedzy Gminy, świadczenie pomiędzy Gminą a dzierżawcą było ekwiwalentne i korzystne dla obu stron.” Na pytanie Organu „Czy pomiędzy Państwem a ostatecznym dzierżawcą infrastruktury występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?”, odpowiedzieli Państwo „Jak wskazano we Wniosku, ostatecznym dzierżawcą infrastruktury jest Spółka, której Gmina jest jedynym udziałowcem. W konsekwencji, pomiędzy Gminą a ostatecznym dzierżawcą infrastruktury występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).” Na pytanie zadane w wezwaniu „Jaka jest kwota brutto rocznego wynagrodzenia za dzierżawę Spółce majątku?”, odpowiedzieli Państwo „Kwota brutto rocznego wynagrodzenia za dzierżawę Spółce majątku wynosi (…) PLN.” Na pytanie Organu „Czy wysokość wynagrodzenia za dzierżawę infrastruktury Spółce jest ustalana na zasadach rynkowych?”, odpowiedzieli Państwo „Jak Gmina wskazała we Wniosku, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu wybór Dzierżawcy dokonany został w trybie przetargu skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Art. 2 pkt. 27b ustawy o VAT przewiduje, iż w celu ustalenia wartości rynkowej świadczenia w pierwszej kolejności ustalić należy cenę porównywalnego świadczenia, tj. taką cenę jaką podatnik mógłby uzyskać od niezależnego podmiotu. Tym właśnie jest procedura przetargu nieograniczonego przewidziana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, którą zastosowała Gmina (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2026 r., poz. 399) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizowania przetargów dotyczących nieruchomości). W ramach tej procedury do nieograniczonego kręgu adresatów skierowane zostało ogłoszenie, którego celem było otrzymanie ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku. Spośród przedstawionych ofert, wygrać miała oferta zawierająca najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. W ramach przeprowadzonego przetargu wpłynęła jedna oferta, przedstawiona przez Spółkę, a w konsekwencji to ona została wybrana. Również Szef KAS w opiniach wydawanych w analogicznych sprawach (np. opinia z 17 lutego 2023 r., znak: DOP6.8102.85.2022.ABKZ) wskazuje przetarg nieograniczony jako procedurę najbardziej obiektywną i właściwą w celu określenia rynkowej ceny świadczenia (czynszu), stwierdzając, że „są różne inne znane i powszechnie stosowane procedury, które pozwalają na wyłonienie najlepszej oferty, takie jak np. przetarg czy konkurs”. Skoro zatem Szef KAS wskazuje, iż procedura przetargu pozwala na wyłonienie najlepszej oferty, uznać należny jednocześnie, iż czynsz dzierżawny ustalony w ten sposób spełnia wymogi rynkowości. W konsekwencji, ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu w ocenie Gminy jest ustalona na zasadach rynkowych, bowiem jej ustalenie dokonane zostało w oparciu o przewidziany w prawie powszechnym mechanizm, którego jednym z głównych celów jest właśnie określenie rynkowego poziomu cen.” Na pytanie zadane w wezwaniu „Co brali Państwo brali pod uwagę ustalając wysokość czynszu dzierżawnego?”, odpowiedzieli Państwo „Jak Gmina wskazała we Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 11 Wezwania, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu wybór Dzierżawcy dokonany został w trybie przetargu skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Art. 2 pkt. 27b ustawy o VAT przewiduje, iż w celu ustalenia wartości rynkowej świadczenia w pierwszej kolejności ustalić należy cenę porównywalnego świadczenia, tj. taką cenę jaką podatnik mógłby uzyskać od niezależnego podmiotu. Tym właśnie jest procedura przetargu nieograniczonego przewidziana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, którą zastosowała Gmina (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2026 r., poz. 399) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizowania tego typu przetargów). W ramach tej procedury do nieograniczonego kręgu adresatów skierowane zostało ogłoszenie, którego celem było otrzymanie ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku. Spośród przedstawionych ofert, wygrać miała oferta zawierająca najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. W ramach przeprowadzonego przetargu wpłynęła jedna oferta, przedstawiona przez Spółkę, więc to ona została wybrana. Również Szef KAS w opiniach wydawanych w analogicznych sprawach (np. opinia z 17 lutego 2023 r., znak: DOP6.8102.85.2022.ABKZ) wskazuje przetarg nieograniczony jako procedurę najbardziej obiektywną i właściwą w celu określenia rynkowej ceny świadczenia (czynszu), stwierdzając, że „są różne inne znane i powszechnie stosowane procedury, które pozwalają na wyłonienie najlepszej oferty, takie jak np. przetarg czy konkurs”. Skoro zatem Szef KAS wskazuje, iż procedura przetargu pozwala na wyłonienie najlepszej oferty, uznać należny jednocześnie, iż czynsz dzierżawny ustalony w ten sposób spełnia wymogi rynkowości. W konsekwencji, ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu w ocenie Gminy jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, bowiem jej ustalenie dokonane zostało w oparciu o przewidziany w prawie powszechnym mechanizm, którego jednym z głównych celów jest właśnie określenie rynkowego poziomu cen.” Na pytanie Organu „Czy ustalona kwota wynagrodzenia za dzierżawę majątku Spółce jest stała czy zmienna? Jeżeli ustalona kwota ww. wynagrodzenia ma być zmienna, to proszę wskazać w wyniku zaistnienia jakich czynników może dojść do zmiany kwoty?”, odpowiedzieli Państwo „Gmina informuje, iż kwota czynszu za dzierżawę jest/będzie stała w okresie trwania umowy.” Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy wysokość wynagrodzenia za dzierżawę majątku była ustalana także w oparciu o: a) wysokość stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot udostępnienia? Proszę wskazać jakie to są/będą środki trwałe oraz właściwe im stawki amortyzacyjne, b) długość okresu użytkowania ww. majątku?”, odpowiedzieli Państwo „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 12 Wezwania, wysokość czynszu dzierżawnego majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji została ustalona na podstawie przeprowadzonego przez Gminę przetargu skierowanego do nieograniczonej liczby adresatów. Należy tu wyjaśnić, że kwota czynszu nie została ustalona przez Gminę odgórnie jako określony procent poniesionych nakładów. Stawka amortyzacji rocznej majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, długość okresu jego użytkowania oraz okres zwrotu Inwestycji mogły być brane pod uwagę przez oferentów, jednakże Gmina w ramach przetargu publicznego nie mogła narzucać sposobu kalkulacji czynszu dla potrzeb przedstawianych ofert.” Na pytanie Organu „Ile wynosi/będzie wynosiła stawka amortyzacji infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji, którą stosują/zamierzają Państwo zastosować?”, odpowiedzieli Państwo „Gmina informuje, iż wysokość stawki amortyzacji rocznej dla przedmiotowej infrastruktury wynosi 10%.” Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy wartość wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego od ostatecznego dzierżawcy umożliwi zwrot poniesionych nakładów na opisaną we wniosku Inwestycję? Jeżeli tak, to w jakim okresie czasu?”, odpowiedzieli Państwo „Gmina wskazuje, iż wartość Inwestycji wyniosła ok. (…) PLN brutto, natomiast roczna wartość wynagrodzenia dla Gminy z tytułu umowy dzierżawy wynosi (…) PLN brutto. Gmina nie wyklucza jednak możliwości, iż w ramach kolejnych zawieranych umów w kolejnych latach, kwota ta ulegnie zwiększeniu. W rezultacie, przy założeniu, że wysokość czynszu dzierżawnego w kolejnych latach, w ramach kolejnych zawieranych umów dzierżawy, pozostanie na tym samym poziomie, Gmina na chwilę obecną przyjmuje, iż wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów oraz pokryje wydatki finansowane ze środków własnych Gminy w czasie ok. 42,5 roku.” Na pytanie Organu „Czy świadczenie pomiędzy Państwem, a dzierżawcą ostatecznym infrastruktury jest ekwiwalentne?”, odpowiedzieli Państwo „Z tytułu przedmiotowego stosunku dzierżawy, dzierżawca ostateczny pobiera/będzie pobierać pożytki związane z funkcjonowaniem Infrastruktury w całości. Oznacza to, że cały dochód z tytułu wykorzystywania Infrastruktury przypada/przypadać będzie ostatecznemu dzierżawcy. Z drugiej zaś strony Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać czynsz dzierżawny, skalkulowany według obiektywnych kryteriów wskazanych powyżej. Ponadto należy wskazać, że jeżeli Infrastruktura nie zostałaby wydzierżawiona, Gmina musiałaby we własnym zakresie zaangażować odpowiednie środki pieniężne oraz pracowników do gospodarowania Infrastrukturą, natomiast w obecnej sytuacji czynności te wykonywane są/będą przez Spółkę, co stanowi dla Gminy spore odciążenie finansowe oraz administracyjne. W wyniku wydzierżawienia Infrastruktury Gmina nie musi/nie będzie musiała również ponosić kosztów bieżącego utrzymania infrastruktury, ponieważ koszty te ponosi/będzie ponosić Spółka. Mając na względzie powyższe, według najlepszej wiedzy Gminy, świadczenie pomiędzy Gminą a dzierżawcą ostatecznym jest/będzie ekwiwalentne i korzystne dla obu stron.” Na pytanie zadane w wezwaniu „W jakiej relacji pozostaje wartość rocznego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy ww. majątku w stosunku do poniesionych wydatków na Inwestycję? Proszę podać wielkość procentową udziału.”, odpowiedzieli Państwo „Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 16 Wezwania, wartość Inwestycji wyniosła (…) PLN brutto, podczas gdy roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z aktualnie obowiązującej umowy dzierżawy wynosi łącznie (…) PLN brutto. W konsekwencji, roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z aktualnie obowiązującej umowy dzierżawy stanowi 2,35% wartości Inwestycji będącej przedmiotem Wniosku.” Na pytanie Organu „Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu udostępnienia infrastruktury w skali roku w stosunku do Państwa dochodów ogółem/dochodów własnych?”, odpowiedzieli Państwo „Gmina informuje, iż dochody z tytułu dzierżawy stanowią: ˗       ok. (…)% dochodów ogółem Gminy; ˗       ok. (…)% dochodów własnych Gminy.” Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury jest znaczący dla Państwa budżetu?”, odpowiedzieli Państwo „Gmina pragnie wskazać, iż każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu ww. dzierżawy. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wydaje się niewłaściwe. Wychodząc jednak naprzeciw Organowi, Gmina pragnie podkreślić, iż roczny obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury pozwala jej na pokrycie kosztu np. napraw sprzętu wykorzystywanego w Urzędzie Gminy czy szkoleń dla pracowników. W związku z tym z tej perspektywy jest dla Gminy znaczącym dochodem.” Na pytanie Organu „Czy posiadają Państwo jakiekolwiek dokumenty potwierdzające, że Państwa zamiarem w 2024 r. było, aby powstała infrastruktura została udostępniona podmiotowi trzeciemu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy?”, odpowiedzieli Państwo „Gmina nie posiada dokumentów potwierdzających posiadanie w 2024 r. zamiaru udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji podmiotowi trzeciemu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, niemniej taki zamiar wówczas miała. Na ówczesnym etapie wszelkie plany, ustalenia dotyczące sposobu wykorzystywania majątku będącego przedmiotem Inwestycji dokonywane były w formie ustnej.” Pytania 1.  Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Dzierżawcy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku? 2.  Czy w związku z pojawieniem się w 2024 r. zamiaru zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia majątku powstałego w ramach Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego dotyczącego Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta? 3.  Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji, w związku z pojawieniem się w 2024 r. zamiaru jej wydzierżawienia, korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 10 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją? 4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji, w związku z jej wydzierżawieniem w 2025 r., korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 9 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją? Państwa stanowisko w sprawie 1. Odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Dzierżawcy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. 2. W związku z pojawieniem się w 2024 r. zamiaru zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia majątku powstałego w ramach Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego dotyczącego Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. 3. W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji, w związku z pojawieniem się w 2024 r. zamiaru jej wydzierżawienia, korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 10 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją. 4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji, w związku z jej wydzierżawieniem w 2025 r., korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 9 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy: Ad 1. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1071, dalej: „KC”), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki/Dzierżawcy wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego, Gmina działa/będzie działać w roli podatnika VAT. Należy również zwrócić uwagę na art. 2 pkt. 27b ustawy o VAT, który przewiduje, iż w celu ustalenia wartości rynkowej świadczenia w pierwszej kolejności ustalić należy cenę porównywalnego świadczenia, tj. taką cenę jaką podatnik mógłby uzyskać od niezależnego podmiotu. Tym właśnie jest procedura przetargu nieograniczonego przewidziana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, którą zastosowała Gmina (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizowania przetargów tego typu). W ramach tej procedury do nieograniczonego kręgu adresatów skierowano ogłoszenie, którego celem było otrzymanie ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku. Mając na uwadze, iż w ramach przetargu zgłoszona została jedna oferta, to właśnie ona wygrała. Również Szef KAS w opiniach wydawanych w analogicznych sprawach (np. opinia z 17 lutego 2023 r., znak: DOP6.8102.85.2022.ABKZ) wskazuje przetarg nieograniczony jako procedurę najbardziej obiektywną i właściwą w celu określenia rynkowej ceny świadczenia (czynszu), stwierdzając, że „są różne inne znane i powszechnie stosowane procedury, które pozwalają na wyłonienie najlepszej oferty, takie jak np. przetarg czy konkurs”. Skoro zatem Szef KAS wskazuje, iż procedura przetargu pozwala na wyłonienie najlepszej oferty, uznać należy jednocześnie, iż czynsz dzierżawny ustalony w ten sposób spełnia wymogi rynkowości. W konsekwencji, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługę dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji za wynagrodzeniem (Spółka/Dzierżawca zobowiązana była/zobowiązany jest do uiszczania czynszu z tytułu udostępnienia przedmiotowej infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy), przedmiotowa transakcja podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy opisana powyżej usługa dzierżawy nie korzysta/nie będzie korzystać przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.394.2023.2.JKU, w ramach której stwierdzono, że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępnienia przez Gminę budynku (…) na rzecz Dzierżawcy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”. Reasumując, świadczenie przez Gminę usługi dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania. Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: ‒     pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także, ‒     czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, z uwagi na niewykorzystywanie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania do czynności odpłatnych, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Powyższe oznacza zatem, iż w okresie poprzedzającym zamiar zawarcia umowy dzierżawy, infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, sytuacja ta uległa zmianie z chwilą pojawienia się już w 2024 r. zamiaru odpłatnego udostępnienia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę (usługa ta nie będzie korzystać przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT). Tym samym, od tego Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji przeznaczona została do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a więc w świetle przytoczonego powyżej art. 86 ustawy o VAT – czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego. W tym miejscu, Gmina pragnie zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj wydzierżawienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji). Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”): „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman). Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO). Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Gminę, bowiem Gmina zawarła już umowę dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji). Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman- Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise. Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP. W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym zakresie Gmina pragnie wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo (sygn. C-140/17). Powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo TSUE stwierdził, iż jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę części nieodliczonego VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych w przypadku późniejszego (następczego) wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji jak wynika z wyroku TSUE, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług przeznaczonych na potrzeby realizacji Inwestycji, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Podejście przedstawione przez TSUE potwierdził również wprost NSA m.in. w wyroku z 17 października 2018 r. I FSK 972/15. Stanowisko to zostało potwierdzone również przykładowo w: ‒     interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.568.2019.1.PRP: „Przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury - Gmina wykorzystywała środek trwały do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia - Gmina wykorzystuje sieci kanalizacyjne wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług przesyłu. Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”; ‒     interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. ITPP2/443-445a/14/19-S/AJ: „W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę i zakład budżetowy, a następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług”; ‒     interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie), spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Zdaniem Gminy należy zatem uznać, iż w odniesieniu do Inwestycji, która po oddaniu do użytkowania nie była wykorzystywana do czynności odpłatnych, a zamiar udostępnienia rzeczonej infrastruktury Dzierżawcy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy (czynności opodatkowane VAT) pojawił się w 2024 r., Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w drodze korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Powyższe oznacza zatem, że Gmina jest/będzie uprawniona do ujęcia odpowiedniej części VAT naliczonego poniesionego w ramach Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. Sama kwestia długości okresu korekty wieloletniej została objęta pytaniami nr 3 i 4. Ad 3. i 4 Okres korekty – przepisy ogólne Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy poprzedzające (ust. 1–6, dotyczące korekty wieloletniej – dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy (do którego odwołuje się powyższy przepis), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest każdorazowo zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Okres korekty Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 KC stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 KC rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.” Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Możliwe jest przy tym uznanie za nieruchomości samych budynków, budowli lub ich części, w przypadku, w którym stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, jak również na gruncie omawianego powyżej KC. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r., poz. 418, ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei: „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.” Dodatkowo według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oczyszczalnie ścieków są ujęte w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Dziale 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupie 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasie 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż Infrastruktura powstała w efekcie Inwestycji stanowi nieruchomości będące budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w odniesieniu do nich w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem w okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 sumy VAT naliczonego, wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją. Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest przykładowo indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż „w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (…) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.” Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.533.2023.2.DP, w której uznano, że „W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Infrastrukturę, zgodnie z art. 91 ustawy. 28/30 Powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty, jest rok 2023, gdyż od tego roku Infrastruktura zostanie odpłatnie udostępniona Dzierżawcy w ramach umowy dzierżawy.” Przyjmując zatem, że zmiana przeznaczenia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji miała miejsce w 2024 r., kiedy pojawił się zamiar odpłatnego udostępnienia omawianej infrastruktury, zaś Inwestycja została oddana do użytkowania w 2024 r., dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w ww. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie należy odejmować w przypadku Inwestycji żadnego roku. W konsekwencji, pozostały okres korekty, w którym Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest/będzie wykorzystywana w celu odpłatnego świadczenia usług dzierżawy wynosi 10 lat. Tym samym łączna kwota korekty powinna wynieść 10/10 łącznej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją (10 razy po 1/10 za każdy rok pozostałego okresu korekty). Niemniej, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że zmiana przeznaczenia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji miała już miejsce w 2025 r. (zawarcie umowy dzierżawy omawianej Infrastruktury). Zatem, skoro Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania w 2024 r., dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w ww. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, należy odjąć w przypadku Inwestycji rok 2024. W konsekwencji, pozostały okres korekty, w którym Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest/będzie wykorzystywana w celu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy wynosi 9 lat. Tym samym łączna kwota korekty powinna wynieść 9/10 łącznej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją (9 razy po 1/10 za każdy rok pozostałego okresu korekty). Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.  Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: ·      czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, ·      ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są Państwo odpowiedzialni m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powyższych zadań mogą Państwo ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową, przebudową oraz modernizacją gminnej infrastruktury kanalizacyjnej („Infrastruktura”). W ramach wykonywania ww. zadań zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)” („Inwestycja”), w związku z którą ponieśli Państwo liczne wydatki inwestycyjne („Wydatki inwestycyjne”). Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania w (…) 2024 r. Inwestycja dla celów księgowych stanowi odrębne środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł. Poniesione przez Państwa wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Państwa fakturami VAT, z podaniem NIP Gminy. Zgodnie z Państwa zamiarem Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji została odpłatnie udostępniona podmiotowi zewnętrznemu na podstawie umowy dzierżawy. Dzierżawca zarządza/będzie zarządzał powstałym majątkiem na własny rachunek i we własnym imieniu oraz samodzielnie ponosi/będzie ponosił wydatki związane z jego bieżącym funkcjonowaniem. Wskazują Państwo, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji po oddaniu do użytkowania (… 2024 r.) nie była wykorzystywana do czynności odpłatnych. Niemniej, podkreślają Państwo, iż jeszcze w 2024 r. Państwa zamiarem było, aby powstała w ramach jej realizacji infrastruktura została udostępniona podmiotowi trzeciemu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W (…) 2025 r. zawarli Państwo umowę dzierżawy z A. sp. z o.o. („Spółka”), której Państwo są jedynym udziałowcem. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas określony, tj. do czasu rozstrzygnięcia przetargu na dzierżawę Infrastruktury. W (…) 2025 r. wyłonili Państwo ostatecznego dzierżawcę majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji  („Dzierżawca”) w drodze przetargu nieograniczonego, tj. w procedurze, do której przystąpić mogła nieograniczona liczba podmiotów. Podmioty te miały możliwość przedstawienia swoich ofert dotyczących wydzierżawienia majątku jaki powstał w ramach Inwestycji, wskazując za jaką kwotę czynszu dzierżawnego są gotowe przyjąć ww. majątek do użytkowania. Spośród przedstawionych ofert, wygrać miała oferta zawierająca najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. W ramach przeprowadzonego przetargu wpłynęła jedna oferta, przedstawiona przez Spółkę. W konsekwencji, po przeprowadzaniu przetargu zawarli Państwo z Dzierżawcą, tj. Spółką umowę na czas oznaczony wynoszący 3 lata. W związku ze świadczeniem ww. usługi dzierżawy Państwo wystawiają/będą wystawiać na Dzierżawcę faktury VAT tytułem czynszu dzierżawnego, a VAT należny z tego tytułu jest/będzie ujmowany przez Państwa w plikach JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Wartość Inwestycji wyniosła ok. (...) PLN brutto, natomiast roczna wartość wynagrodzenia dla Gminy z tytułu umowy dzierżawy wynosi (…) PLN brutto. Nie wykluczają Państwo jednak możliwości, iż w ramach kolejnych zawieranych umów w kolejnych latach, kwota ta ulegnie zwiększeniu. W rezultacie, przy założeniu, że wysokość czynszu dzierżawnego w kolejnych latach, w ramach kolejnych zawieranych umów dzierżawy, pozostanie na tym samym poziomie, Państwo na chwilę obecną przyjmują, iż wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów oraz pokryje wydatki finansowane ze środków własnych Gminy w czasie ok. 42,5 roku. Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Dzierżawcy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795): Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę. Zatem wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują/będą Państwo występowali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy stanowi/będzie stanowiła usługę, która podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Ani przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą prawa do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia majątku powstałego w ramach Inwestycji w związku z pojawieniem się w 2024 r. zamiaru zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)    nabycia towarów i usług, b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia: jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest silnie akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Kluczowa jest zatem oczywistość oraz bezpośredniość powiązania zakupu z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, która daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W myśl art. 91 ust. 5 ustawy: W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy: W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1)    opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2)    zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W świetle art. 91 ust. 7 ustawy: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Z ww. przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.  Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Analiza ww. przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jednocześnie w art. 91 ust. 8 ustawy wskazano, że korekta ta (podatku naliczonego) dotyczy również sytuacji, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W okolicznościach analizowanej sprawy, udzielając odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym: jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zauważenia wymaga, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. TSUE orzekł, że: „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”. Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro. 54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”. 55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”. Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie: ˗       czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej, ˗       czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył, ˗       kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania, ˗       czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania w (…) 2024 r. Inwestycja dla celów księgowych stanowi odrębne środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł. Od momentu oddania do użytkowania, tj. od (…) 2024 r. do (…) 2025 r., powstała w ramach Inwestycji infrastruktura nie była w żaden sposób wykorzystywana. Od (…) 2025 r. przedmiotowa infrastruktura jest przedmiotem dzierżawy. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i ww. orzeczenie TSUE zauważenia wymaga, że na etapie realizacji inwestycji, tj. w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, Państwo zakładali wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegającej na jej odpłatnym udostępnianiu – wskazali Państwo bowiem, że jeszcze w 2024 r. zamiarem Gminy było, aby powstała infrastruktura została odpłatnie udostępniona podmiotowi trzeciemu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że w okresie kiedy ponosili Państwo wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji byli Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazali Państwo, że w okresie od (…) 2024 r. do (…) 2025 r., powstała w ramach Inwestycji infrastruktura nie była wykorzystywana w żaden sposób, zatem Państwo nie wykorzystywali jej ani do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani do czynności zwolnionych  opodatkowania podatkiem od towarów i usług ani też do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanej we wniosku inwestycji nie były związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, ponieważ infrastruktura nie była wykorzystywana do czynności odpłatnych. Natomiast w związku z faktem, iż w (…) 2025 r. zawarli Państwo umowę dzierżawy z A. sp. z o.o. na czas określony tj. do czasu rozstrzygnięcia przetargu na dzierżawę Infrastruktury, a następnie po przeprowadzaniu przetargu zawarli Państwo z Dzierżawcą, tj. Spółką umowę na czas oznaczony wynoszący 3 lata, doszło do zmiany przeznaczenia ww. Infrastruktury, a to spowodowało, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej Infrastruktury, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej Państwo jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, mają prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ponadto, uwzględniając zapisy art. 91 ust. 2 i 3 ustawy Państwo mają prawo do ujęcia odpowiedniej części podatku naliczonego, związanego z realizacją Inwestycji, w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe. Kolejne Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą długości okresu korekty wieloletniej. W odpowiedzi na powyższe wątpliwości, należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji nieruchomości. W przypadku przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny: Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c.: Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl art. 47 § 2 k.c.: Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Na mocy art. 45 k.c.: Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 526 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy: Pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy: Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że: Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), sieć wodno-kanalizacyjna kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226. Jak wynika z analizy ww. przepisów, środki trwałe składające się na przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną, spełniają definicję budowli i tym samym stanowią nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, licząc od roku, w którym ww. środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Zatem, skoro – jak Państwo jednoznacznie wskazali - Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania w (…) 2024 r., natomiast rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nastąpiło dopiero w (…) 2025 r., dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w ww. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, należy odjąć w przypadku Inwestycji rok 2024. W konsekwencji, pozostały okres korekty, w którym Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest/będzie wykorzystywana w celu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy wynosi 9 lat. Tym samym łączna kwota korekty powinna wynieść 9/10 łącznej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją (9 razy po 1/10 za każdy rok pozostałego okresu korekty). Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym w związku z pojawieniem się w 2024 r. zamiaru wydzierżawienia Inwestycji, korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 10 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast za prawidłowe należało uznać Państwa stanowisko, że w związku z wydzierżawieniem Inwestycji w 2025 r., korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 9 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązujcego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.