0112-KDIL1-2.4012.92.2021.11.MR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, 1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lipca 2022 r. sygn. akt SA/Po 1048/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2025 r. sygn. akt 1898/22 i 2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 26 lutego 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego na rzecz Kontrahentów świadczenia jako świadczenia kompleksowego i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, lub A) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność A skupia się na świadczeniu usług transportu (…). (...). W ramach dodatkowej działalności Wnioskodawca rozwija katalog oferowanych usług poprzez m.in.: (…). Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie zasileń rezerwowych, (…) (dalej jako „Usługi”). W ramach rozwoju tych Usług Spółka zawiera umowy z podmiotami mającymi siedzibę zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na terytorium Unii Europejskiej (dalej jako: „Kontrahenci”). W efekcie, Kontrahentami Wnioskodawcy są podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego. Umowy zawierane z Kontrahentami w zdecydowanej większości mają na celu zabezpieczenie Kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy (…). Przedmiotowa Usługa jest bowiem rozwiązaniem alternatywnym dla wstrzymania (…), które to wstrzymanie i późniejsze uruchomienie instalacji jest bardzo kosztowne, wymaga określonych zgód administracyjnych i może negatywnie oddziaływać na względy bezpieczeństwa odbiorców. Należy wskazać, że zdarzają się również zlecenia, które mają służyć zabezpieczeniu Kontrahenta na wypadek wystąpienia awarii układów infrastruktury przesyłu i dystrybucji (…). Sytuacja taka może mieć miejsce w odniesieniu do odbiorców przemysłowych, którzy, ze względu na charakterystykę realizowanych procesów technicznych, nie dopuszczają możliwości przerwy w dostawie (…) i decydują się na zapewnienie sobie odpowiedniego zabezpieczenia na wypadek zdarzeń losowych. Bywają także tymczasowe zasilania urządzeń technicznych na potrzeby odbiorów technicznych. Dotyczy to sytuacji, gdy instalacja klienta nie jest jeszcze podłączona do sieci dystrybucyjnej (…), a wystąpiła konieczność dokonania potwierdzenia sprawności urządzeń (…) i uzyskania stosownych zezwoleń i certyfikatów. Co istotne, Usługi świadczone przez Spółkę składają się z: -     usługi zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie, -     usługi transportowej (…) do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, -     dostawy (…) w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi. Na mocy zawartych umów Wnioskodawca jest zobligowany do świadczenia Usługi, a w konsekwencji do transportu, (…) do miejsca, w którym Kontrahent wykonuje remont lub naprawę (…) albo gdzie wystąpi (lub wystąpiła) awaria. Jednocześnie Spółka jest zobligowana do zapewnienia niezbędnego sprzętu, (…). Niezbędnym elementem zlecenia jest również zapewnienie wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczną wiedzę oraz stosowne uprawnienia niezbędne do obsługi sprzętu i realizacji Usługi. Zawarte umowy obligują zatem Wnioskodawcę do zapewnienia na miejscu świadczenia Usługi (które to miejsce może znajdować się zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i terytorium Unii Europejskiej): -     wykwalifikowanego personelu, -     niezbędnego sprzętu, -     (…). Spółka jest zobligowana do zapewnienia powyższego na cały okres trwania Usługi, z zastrzeżeniem, że w zawartych umowach strony ustalają górną granicę ilości (…). Zaznaczyć również należy, że zawierając przedmiotowe umowy z Kontrahentami, Spółka nie ma pewności w jakiej ilości oraz czy w ogóle przetransportowany przez nią (…) zostanie wykorzystany w ramach świadczonej Usługi oraz jaką ilość (…) będzie zobligowana dostarczyć w celu wywiązania się z zawartej umowy. (…) Szczegółowy schemat transakcji przedstawia się następująco: 1) Kontrahent planuje remont/naprawę (..) lub chce zabezpieczyć się w przypadku wystąpienia awarii (…). (…) poszukuje podmiotu, który w razie potrzeby zapewni rezerwowe zasilenie. 2) Spółka, jako podmiot świadczący Usługi, których nabyciem zainteresowany jest Kontrahent, zawiera z nim umowę na świadczenie Usługi. 3) Przystępując do realizacji Usługi, Wnioskodawca jest zobligowany do zapewnienia na miejscu i na czas świadczenia Usługi: a) wykwalifikowanego personelu, b) niezbędnego sprzętu, c) (…). 4) Po realizacji Usługi Spółka wraca do siedziby (lub innego miejsca rozładunku) z niewykorzystanym (…) oraz z całym personelem i sprzętem niezbędnym do świadczenia Usługi. Na cenę świadczonej Usługi wpływają: -     usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie, -     usługa zakupu i transportu (…) do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, -     dostawa (…) w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi. Wskazać również należy, że usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu jest rozliczana ryczałtowo i jej wartość jest znana w momencie zawarcia umowy, bowiem jest ona zależna od skali zakontraktowanej Usługi, a więc od wielkości zapotrzebowania na sprzęt oraz personel, a także od ilości dni świadczenia Usługi. Natomiast wynagrodzenie z tytułu usługi transportowej (…) oraz ewentualnej dostawy (…) jest określone po zrealizowaniu Usługi, bowiem nie jest możliwe wskazanie finalnych wartości w umowie. Umowa przewiduje jedynie ceny jednostkowe (…). Spółka pragnie zaznaczyć, że Kontrahent składając zamówienie na realizacje Usługi jest zainteresowany świadczeniem kompleksowym, gdzie kluczowe dla niego jest zapewnienie rezerwowego zasilania. Fakt, że do realizacji rezerwowego zasilania konieczny jest zakup (…), zapewnienie jego transportu, sprzętu oraz niezbędnego personelu jest w tym przypadku drugorzędny – Kontrahentowi zależy na zabezpieczeniu się na wypadek (…). Działanie Kontrahenta jest zatem nie tylko efektem ochrony własnych interesów ekonomicznych, ale również konsekwencją realizacji przez niego obowiązków wynikających z przepisów szczególnych (…). Na koniec Wnioskodawca wskazał, że gdyby jakikolwiek Kontrahent był zainteresowanym zakupem pojedynczego świadczenia, które stanowi element składowy omawianej Usługi i miejscem opodatkowania byłoby terytorium kraju to zasadne byłoby zastosowanie podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Uzupełnienie opisu stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być ocena czy świadczone przez Spółkę Usługi należy traktować na gruncie ustawy o VAT, jako świadczenie kompleksowe. W ocenie Wnioskodawcy przedstawione przez Spółkę w stanie faktycznym sytuacje: -     zabezpieczenie Kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy (…), -     zabezpieczenie Kontrahenta na wypadek wystąpienia awarii (…), -     tymczasowe zasilania (…), które zostały również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Organ podatkowy”) wskazane w części I „Uzupełnienie opisu sprawy”, każdorazowo prowadzą do wykonania przez Spółkę zespołu tych samych czynności, których wzajemna zależność funkcjonalna pozwala mówić o kompleksowym procesie gwarantującym Kontrahentom oczekiwany rezultat. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, wbrew temu co sugeruje Organ podatkowy, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednym stanem faktycznym – jedną Usługą, która może być świadczona w różnym celu, w zależności od potrzeb danego Kontrahenta. Cel w jakim Spółka realizuje usługę zasilania nie wpływa na zakres przedmiotowy podejmowanych działań, tj. to zawsze jest grupa tych samych działań, wykorzystanie tych samych urządzeń i sprzętów do obsługi których musi być wykwalifikowany personel, posiadający określone kwalifikacje i kompetencje. Wskazując wyżej na kompleksowy proces zależnych czynności i działań mowa przede wszystkim o: -     stosownym wywiadzie technicznym (…), -     poinformowanie klienta o konieczności uzyskania przez niego ewentualnych zgód czy pozwoleń administracyjnych, -     organizacji procesu obsługi w miejscu realizacji zasilania (zasilania to usługa 24h/doba – dotyczy zarówno bycia w gotowości jak i działania), -     przygotowanie bazy noclegowej dla personelu, -     zapewnienie ochrony mienia, -     przygotowaniu i wyposażeniu personelu w niezbędne informacje i materiały, -     przygotowaniu i przetransportowaniu niezbędnych narzędzi i urządzeń na miejsce realizacji usługi, -     zakup (…), w tym zagwarantowanie niezbędnej ilości do realizacji usługi, -     transport (…) -     zaplanowanie łańcucha dostaw, aby utrzymać ciągłość usługi (…), -     zaplanowanie procesu rozładunku i powrotu do siedziby spółki. W poniższej tabeli Wnioskodawca przedstawił przykładowe umowy zawarte z Kontrahentami na Usługi będące przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. (…) Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, iż nie wszystkie zlecenia na realizację Usługi są objęte standardową, pisemną umową. Dotyczy to tylko sytuacji wyjątkowych, tj. wystąpienia u Kontrahenta awarii (…). W takim bowiem przypadku Spółka jest zobligowana do niezwłocznego przystąpienia do realizacji Usługi. W takich sytuacjach, zgodnie z obowiązującymi przepisami (…) Spółka może działać z pominięciem niektórych obostrzeń. Finalnie, z uwagi na niestandardowy tryb zlecenia, Spółka działa na bazie zlecenia potwierdzonego w formie mailowej czy nawet telefonicznej. W opinii Wnioskodawcy mamy do czynienia z zespołem czynności, które układają się funkcjonalną całość pozwalającą mówić o Usłudze jako jednej kompleksowej czynności. Zależność między świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi polega na tym, iż Kontrahentom zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, co stanowi dla nich nierzadko wypełnienie ciążących na nich obowiązków (czy to publicznych związanych z koniecznością utrzymania dostaw czy też innych o charakterze cywilnoprawnym). Ów gwarancja to gotowość Spółki do podjęcia stosownych działań poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, co stanowi fundament realizacji całego świadczenia. Ewentualne działania dodatkowe, w skład których wchodzą m.in. usługa transportowa (…) oraz (…) ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z Kontrahentami umów. Innymi słowy, kontrahent nie jest zainteresowany dostawą (…). Świadczenia te pozwalają jedynie Spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu Spółka nie zawierałaby umów na przedmiotowe Usługi i bez wątpienia nie byłaby rozpatrywana jako partner biznesowy realizujący usługi zasilnia (…). W konsekwencji, usługa transportowa (…) oraz ewentualna dostawa (sprzedaż) (…), która zdaniem Wnioskodawcy stanowi jedynie świadczenie pomocnicze, nie byłaby zrealizowana, a więc nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy Spółką a Kontrahentami. Spółka w przeważającej większości realizuje schemat wskazany w pkt 4 szczegółowego schematu transakcji przedstawionego w opisie sprawy – po wykonaniu Usługi wraca do siedziby (lub innego miejsca rozładunku) z niewykorzystanym (…) oraz z całym personelem i sprzętem niezbędnym do świadczenia Usługi. (…). Zapewnienie wykwalifikowanego personelu i niezbędnego sprzętu oznacza, iż są to elementy konieczne do realizacji Usługi, bowiem świadczenie to wymaga przede wszystkim odpowiednich kwalifikacji i doświadczenia personelu Spółki, który posiada specjalistyczną wiedzę oraz uprawnienia konieczne do obsługi sprzętu i świadczenia Usługi. Ponadto do realizacji Usługi niezbędny jest specjalistyczny sprzęt, do którego można zaliczyć m.in. (…). Spółka pragnie również zaznaczyć, iż przywołany personel i sprzęt są obecni w czasie trwania świadczenia całej Usługi. Przywołane w treści interpretacji, jak i niniejszego uzupełnienia uprawnienia personelu obejmują: (…). Średni czas trwania Usługi zasileń rezerwowych może wynosić od kilku dni do nawet kilku tygodni. Usługa jest realizowana przez całą dobę. Kontrahenci Wnioskodawcy są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego – usługi zapewnienia rezerwowego zasilania. Z punktu widzenia Kontrahentów przedmiotowa Usługa stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Co istotne, nabyciem poszczególnych czynności składających się na Usługę od różnych podmiotów byłoby dla Kontrahenta całkowicie nieopłacalne i trudne do zrealizowania z uwagi na fakt, że zakup usług transportu i użycia (…) – jako towaru niebezpiecznego – podlega dodatkowej weryfikacji i nadzorowi. Nie sposób pominąć kwestii dodatkowego ryzyka i odpowiedzialności za poszczególne etapy tego sztucznego wydzielania prac. Zasilanie Awaryjne to odpowiednia proporcja czynników jakościowych, jak i ilościowych, (…). Powyższe potwierdzają umowy zawarte z Kontrahentami, które przykładowo zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 Organu podatkowego. W konsekwencji, wskazać należy, iż przedmiotem zawieranych jest m.in.: -     zlecenie przez Zamawiającego (Kontrahenta) kompleksowych usług specjalistycznych związanych z zapewnieniem ciągłości dostaw (…), -     świadczenie na rzecz Zamawiającego (Kontrahenta) przez Wykonawcę (Spółkę) kompleksowych usług specjalistycznych związanych z zapewnieniem ciągłości dostaw (…). Wykonawca (Spółka) zobowiązuje się do utrzymania w okresie obowiązywania niniejszej umowy w stanie gotowości technicznej i organizacyjnej służb, sprzętu niezbędnych do działania w celu wykonania postanowień umowy, -     zobowiązanie się Podwykonawcy (Spółki) do zapewnienia tymczasowego zasilania (…), -     realizacja zadania (…). Jak wynika z powyższych, przykładowych, umów Kontrahenci są zainteresowani nabyciem kompleksowych świadczeń w postaci Usługi, będącej przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jeżeli mielibyśmy wejść w rozważania stricte teoretyczne to potencjalnie istnieje możliwość dokonania sztucznego podziału czynności realizowanych w ramach Usługi, gdyż każde świadczenie można – wbrew logice i zasadom rzetelnego gospodarowania – wydzielić. Dla przykładu, możemy sobie wyobrazić sytuację, że Kontrahent zakupuje (…) od jednego podmiotu, a następnie (…). W praktyce jest to wariant abstrakcyjny, który nie występuje na rynku usług zasilania awaryjnego, gdyż już na starcie nie tylko istotnie przedraża koszt całego przedsięwzięcia usługobiorcy, ale generuje dodatkowe ryzyka i potencjalną odpowiedzialność odszkodowawczą po stronie Klienta. Zdaniem Spółki, poszczególne czynności składające się na Usługę nie mogą być świadczone odrębnie, bowiem w takim przypadku Usługa nie byłaby atrakcyjna z punktu widzenia Kontrahentów. Kontrahentom zależy bowiem na jednym, kompleksowym świadczeniu, zapewniającym gotowość do rezerwowego zasilania poprzez udostępnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu. Z punktu widzenia Kontrahentów usługi tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Co ważne, nie jest to tylko podejście świadczeniobiorcy, ale również świadczeniodawcy. Potwierdza to praktyka gospodarcza na rozwijającym się rynku zasileń, (…). W efekcie, w opinii Spółki elementy pomocnicze w ramach realizowanego zlecenia nie są i nie będą zamawiane w ramach odrębnych zleceń. Z uwagi na specyfikę świadczonej Usługi – brak pewnych informacji w momencie zawarcia z Kontrahentem umowy co do dokładnej ilości zapotrzebowania (…) wskazać należy, iż usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu jest rozliczana ryczałtowo i jej wartość jest znana w momencie zawarcia umowy, bowiem jest ona zależna od skali zakontraktowanej Usługi (…) Natomiast wynagrodzenie z tytułu usługi transportowej (…) oraz ewentualnej dostawy (sprzedaży) (…) jest określone po zrealizowaniu Usługi, bowiem nie jest możliwe wskazanie finalnych wartości w umowie. Umowa przewiduje jedynie ceny jednostkowe (…). Sposób fakturowania świadczonej przez Spółkę Usługi jest w dużej mierze zależny od ustaleń z danym Kontrahentem. A mianowicie, są sytuacje że całe świadczenie jest wykazane w jednej pozycji jako „usługa tymczasowego zasilania”. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji kiedy klient z uwagi na swój status i wielkości użycia (…). Bywają również sytuacje, które nie są sporadyczne, że świadczona przez Spółkę Usługa jest fakturowa w dwóch osobnych liniach na jednej fakturze VAT: -     usługa tymczasowego zasilania, -     (…). Powyższy sposób fakturowania wynika z faktu, iż Kontrahentom zależy, aby na samym dokumencie sprzedaży – fakturze VAT podawać dokładną ilość (…).. Musimy mieć na uwadze, że strony przystępując do transakcji nie są w stanie określić dokładnej ilości (…) stąd – aby nie doszło do strat po jednej ze stron – każdorazowo wskazana jest cena jednostkowa (…) i ilość maksymalna jaka w tej cenie może być dostarczona. Przedmiotowa sytuacja dotyczy zleceń realizowanych na rzecz podmiotów, u których obowiązuje procedura zamówień publicznych, które – jako podmioty wyspecjalizowane na rynku (…). Spółka pragnie także zaznaczyć, iż wskazany sposób fakturowania – ujęcie świadczenia kompleksowego na kilka odrębnych linii, jest jak najbardziej dopuszczalny. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17 „przepisy ustawy o PTU nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową”. Spółka jest zdania, iż w ramach Usługi można wyróżnić świadczenie główne, którym jest usługa rezerwowego zasilania poprzez zagwarantowanie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu. Usługa zapewnienia rezerwowego zasilania jest bowiem kluczowa z perspektywy Kontrahenta. Świadczenie Usługi wymaga bowiem odpowiednich kwalifikacji i doświadczenia personelu Spółki, który posiada specjalistyczną wiedzę oraz stosowne uprawnienia konieczne do obsługi sprzętu. Bez tych czynników Usługa nie mogłaby zostać zrealizowana. Sama organizacja usługi, zadbanie o kwestie logistyczne, zapoznanie się z infrastrukturą klienta, jak i przywołana dostawa (…) na miejsce realizacji usługi wraz z usługą jego transportu jest z perspektywy Kontrahenta elementem uzupełniającym, istotnym dla prawidłowego wykonania świadczenia, ale nadal o charakterze dodatkowym. (…). W konsekwencji, Kontrahent nabywając od Wnioskodawcy Usługę jest zainteresowany świadczeniem kompleksowym, gdzie kluczowe dla niego jest zapewnienie rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, bowiem zależy mu na zabezpieczeniu się na wypadek konieczności wstrzymania przesyłu, a co za tym idzie przed ryzykiem utraty ciągłości dostaw (…). Działanie Kontrahenta jest zatem nie tylko efektem ochrony własnych interesów ekonomicznych, ale również konsekwencją realizacji przez niego obowiązków wynikających z przepisów szczególnych (…). Poszczególne świadczenia wchodzące w skład Usługi są zdaniem Spółki niezbędne do prawidłowego jej zrealizowania. Wnioskodawca uważa bowiem, że w przypadku przedmiotowej Usługi trudno mówić o tym, że poszczególne świadczenia wchodzące w skład Usługi mogą przyczyniać się/służyć do efektywniejszego/lepszego świadczenia głównego – są one po prostu niezbędne do wyświadczenia Usługi. Samo świadczenie główne, którym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu nie umożliwiłoby Spółce zrealizowania Usługi, niezbędne są w tym przypadku świadczenia pomocnicze przede wszystkim w postaci usługi transportu narzędzi, urządzeń (…). Mówiąc o efektywności czy bardziej efektywnym wykonaniu zlecenia można wskazać chociażby na wywiad techniczny związany z instalacją klienta, który jest istotny w zakresie organizacji prac i dostosowania urządzeń do funkcjonujących parametrów jakościowo-ilościowych. Dodatkowo, z kwestii logistycznych ważna jest organizacja bazy noclegowej dla osób pracujących przy zasileniach, które mogą być realizowane w trybie zmianowym, co obliguje Spółkę do zapewnienia ciągłości usług. Z punktu widzenia Kontrahentów usługi tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Co ważne, nie jest to tylko podejście świadczeniobiorcy, ale również świadczeniodawcy. Potwierdza to praktyka gospodarcza na rozwijającym się rynku zasileń, gdzie nie ma sytuacji zamówień cząstkowych i każda z firm specjalizująca się w tych usługach musi obsłużyć proces od początku do końca. W tym zakresie decydująca jest ekonomika procesu w połączeniu ze szczególnymi uprawnieniami i rygorem w zakresie transportu i użycia (…) jako towaru pod szczególnym nadzorem. W efekcie, w opinii Spółki elementy pomocnicze w ramach realizowanego zlecenia nie są i nie będą wykonywane samodzielnie. Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji przejścia w sferę teoretycznych rozważań czy jakieś świadczenie pomocnicze może być wykonane samodzielnie – to wydaje się że taki sztuczny podział jest możliwy, bo każde świadczenie można wbrew logice i zasadom rzetelnego gospodarowania wydzielić. Dla przykładu, możemy sobie wyobrazić sytuację, że usługobiorca (…). W praktyce jest to wariant abstrakcyjny, który już na starcie nie tylko przedraża koszt całego przedsięwzięcia usługobiorcy, ale generuje dodatkowe ryzyka i potencjalną odpowiedzialność odszkodowawczą. Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym, przystępując do realizacji Usługi każdorazowo dochodzi do przetransportowania narzędzi i urządzeń do realizacji usługi wraz z zapewnieniem odpowiednio wykwalifikowanej załogi jako obsługi technicznej. Spółka – ale też również Klient – nie ma pewności w jakiej ilości oraz czy w ogóle przetransportowany (…) zostanie wykorzystany w ramach świadczonej Usługi (wyjątkiem jest tutaj zasilenie na potrzeby odbiorów technicznych). Może się zdarzyć bowiem, że (…). W konsekwencji, może zdarzyć się sytuacja, że w trakcie realizacji Usługi nie dojdzie (…). Jednakże przed przystąpieniem do świadczenia Usługi nie ma możliwości przewidzenia czy taka sytuacja wystąpi, dlatego na miejscu świadczenia Usługi Spółka jest zobligowana do zapewnienia (…). W opinii Spółki realizacja zasileń (…) stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii w przypadku Usługi mamy do czynienia z zespołem czynności, które układają się w funkcjonalną całość pozwalającą mówić o Usłudze jako jednej kompleksowej czynności. Zależność między świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi polega na tym, iż odbiorcy usługi zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, co stanowi dla nich nierzadko wypełnienie ciążących na nich obowiązków (…). Ów gwarancja to gotowość Spółki do podjęcia stosownych działań poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, co stanowi fundament realizacji całego świadczenia. Ewentualne działania dodatkowe, w skład których wchodzą m.in. usługa transportowa (…) oraz jego ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z Kontrahentami umów. Innymi słowy, Kontrahent nie jest zainteresowany dostawą (…). Świadczenia te pozwalają jedynie Spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu Spółka nie zawierałaby umów na przedmiotowe Usługi i bez wątpienia nie byłaby rozpatrywana jako partner biznesowy realizujący usługi zasilnia (…). W konsekwencji, zapewnienie określonych ilości (…) w ramach jego potencjalnego użycia w połączeniu z usługą jego transportu, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi jedynie świadczenie pomocnicze, nie byłoby zrealizowane, a więc nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy Spółką a Kontrahentami. Finalnie zatem, Kontrahent nabywając od Wnioskodawcy Usługę jest zainteresowany świadczeniem kompleksowym (co potwierdzają zawierane przez Spółkę umowy), gdzie kluczowe dla niego jest zapewnienie rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, bowiem zależy mu na zabezpieczeniu się na wypadek konieczności wstrzymania przesyłu, a co za tym idzie przed ryzykiem utraty ciągłości dostaw (…). Działanie Kontrahenta jest zatem nie tylko efektem ochrony własnych interesów ekonomicznych, ale również konsekwencją realizacji przez niego obowiązków wynikających z przepisów szczególnych (…). Co ważne, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wszystkie realizowane przez Spółkę świadczenia, które składają się na Usługę, świadczone odrębnie na terytorium kraju są opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a w konsekwencji Spółka nie ma na celu jakiekolwiek optymalizacji w tym zakresie. Dodatkowo, w zakresie skutków podatkowych omawianego wniosku, pragniemy wskazać, że potwierdzenie właściwej kwalifikacji świadczonej przez Spółkę Usługi będzie miało natomiast znaczenia w przypadku świadczenia Usługi poza terytorium kraju – na terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku istotne będzie z jednej strony to czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a z drugiej strony czy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego będzie świadczenie usług czy też dostawa towarów. W sytuacji bowiem, gdy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest świadczenie usług, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualna dostawa towarów) należy traktować jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe świadczenie usług. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako świadczenie usług. Zatem jeżeli Spółka będzie świadczyła Usługę poza terytorium kraju, ale na terytorium Unii Europejskiej oraz Usługa zostanie uznana za świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym będzie usługa to w takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z tzw. eksportem usług, w przypadku którego Wnioskodawca wystawi fakturę, natomiast to Kontrahent będzie zobligowany do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji. Natomiast, jeżeli Spółka będzie świadczyła Usługę poza terytorium kraju, ale na terytorium Unii Europejskiej oraz Usługa zostanie uznana za świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym będzie dostawa towarów (…) to w takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania do tej dostawy stawki 0%, jednakże pod warunkiem spełnienia wymagań przewidzianych w ustawie o VAT. Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 sierpnia 2021 r. Czy w stosunku do przedstawionej w opisie stanu faktycznego usługi zasilania rezerwowego, polegającej na zapewnieniu ciągłości zasilania (…) m.in. na wypadek awarii, co determinuje konieczność zaangażowania w ramach przedmiotowego świadczenia: wykwalifikowanej kadry pracowników, specjalistycznego sprzętu technicznego, odpowiedniej mobilności (…) oraz zaopatrzenia (…), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, rozpoznać należy, niezależnie od tego, czy miejscem realizacji usługi będzie terytorium kraju, czy też terytorium Unii Europejskiej, na podstawie art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT, w momencie zakończenia usługi zasilania rezerwowego – według zasad opodatkowania przynależnych dla usługi jako świadczenia kompleksowego? Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 sierpnia 2021 r. W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez Spółkę Usługi należy traktować jako świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a świadczeniami pomocniczymi usługa transportowa (…) oraz dostawa (…) w razie jego wykorzystania w trakcie realizacji Usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi, do których zalicza się: -     usługę zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie, -     usługę transportową (…), -     dostawę (…) tworzą bowiem w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Uzasadnienie Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako: „TSUE”). TSUE stoi na stanowisku, że za świadczenie złożone (kompleksowe) należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-41/04). Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (sygn. akt C-276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi świadczonej przez usługodawcę. W innym wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 (Minister dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (...) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...)” oraz „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”. Pojęcie „świadczenia złożonego (kompleksowego)” – w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia – jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której, powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Wnioskodawca podkreśla, że jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze „świadczeniem złożonym” mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, dane świadczenie, na które składa się kilka czynności może być uznane za świadczenie złożone: -     elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, -     czynności te nie są od siebie niezależne, -     możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji, -     niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego. Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest świadczenie usług, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualna dostawa towarów) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe świadczenie usług. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako świadczenie usług. Warto także zaznaczyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13 stwierdził, że „świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”. Tożsame stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 75/19. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.257.2020.2.IK wskazał, że „ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.544.2019.3.NK, w której stwierdził, że „Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej”. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż zamiarem (intencją) Spółki, jest świadczenie kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu rezerwowego zasilania. Kluczowe bowiem dla Kontrahentów Wnioskodawcy jest właśnie usługa zapewnienia rezerwowego zasilania i to ona jest przedmiotem zawieranych umów (przyjętych do realizacji zleceń). Usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, usługa transportowa (…), a także ewentualna dostawa (…) są świadczeniami pomocniczymi, które nie stanowią dla Kontrahentów celu samego w sobie, lecz jedynie środek do właściwej realizacji świadczenia głównego – usługi zapewnienia rezerwowego zasilania. Ponadto, potwierdzeniem, iż świadczone przez Spółkę usługi mają charakter świadczenia złożonego jest fakt, że: 1) Poszczególne świadczenia składające się na Usługę są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, bowiem dla Kontrahenta kluczowe jest otrzymanie jednego, kompletnego świadczenia. 2) Świadczenia składające się na Usługę są od siebie zależne, bowiem bez usługi zapewnienia rezerwowego zasilania, która stanowi istotę zawartej z Kontrahentem umowy, Kontrahent nie nabyłby pozostałych świadczeń, a w konsekwencji nie zawarłby ze Spółką umowy na świadczenie Usługi. 3) Możliwe jest wyodrębnienie ze świadczeń, składających się na Usługę, świadczenia głównego, którym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, bowiem bez tej usługi Kontrahent nie byłby zainteresowany zawarciem ze Spółką umowy na świadczenie Usługi. 4) Świadczenia w skład, których wchodzą: a) usługa transportowa (…) do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, b) dostawa (…) mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, bowiem nie stanowią one głównego elementu zawartej z Kontrahentem umowy, a pozwalają jedynie lepiej tę usługę zrealizować. Należy także zaznaczyć, że wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia, które składają się na Usługę, świadczone odrębnie na terytorium kraju są opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a w konsekwencji Spółka nie ma na celu jakiekolwiek optymalizacji w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez niego Usługi mają charakter świadczenia kompleksowego w opisanym wyżej znaczeniu, ponieważ spełniają wszelkie przesłanki do ich traktowania w taki sposób, a w szczególności w sensie ekonomicznym i z punktu widzenia Kontrahentów tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze – usługę zapewnienia rezerwowego zasilania, mimo iż Usługi składają się z szeregu części składowych. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 września 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.92.2021.3.PG w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 4 października 2021 r. Skarga na interpretację indywidualną 8 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 lipca 2022r. sygn. akt I SA/Po 1048/21. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1898/22 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 listopada 2025 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: •      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach; •      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy: Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art.. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa działalność skupia się na świadczeniu usług (…). Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie zasileń rezerwowych, (…). W ramach rozwoju tych Usług zawierają Państwo umowy z podmiotami mającymi siedzibę zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na terytorium Unii Europejskiej („Kontrahenci”). W efekcie Państwa Kontrahentami są podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego. Umowy zawierane z Kontrahentami w zdecydowanej większości mają na celu zabezpieczenie Kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy (…). Przedmiotowa Usługa jest bowiem rozwiązaniem alternatywnym (…) Należy wskazać, że zdarzają się również zlecenia, które mają służyć zabezpieczeniu Kontrahenta na wypadek wystąpienia awarii (…). (…). Co istotne, świadczone przez Państwa usługi składają się z: -     usługi zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie, -     usługi transportowej (…) do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, -     dostawy (…). Na mocy zawartych umów są Państwo zobligowani do świadczenia Usługi, a w konsekwencji do transportu, (…) do miejsca, w którym Kontrahent wykonuje remont lub naprawę (…). Jednocześnie są Państwo zobligowani do zapewnienia niezbędnego sprzętu, (…). Niezbędnym elementem zlecenia jest również zapewnienie wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczną wiedzę oraz stosowne uprawnienia niezbędne do obsługi sprzętu i realizacji Usługi. Zawarte umowy obligują zatem Państwa do zapewnienia na miejscu świadczenia Usługi (które to miejsce może znajdować się zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i terytorium Unii Europejskiej): ·      wykwalifikowanego personelu, ·      niezbędnego sprzętu, ·      (…). Zaznaczyć również należy, że zawierając przedmiotowe umowy z Kontrahentami, nie mają Państwo pewności (…). W Państwa opinii wykonywane czynności, układają się funkcjonalną całość pozwalającą mówić o Usłudze jako jednej kompleksowej czynności. Zależność między świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi polega na tym, iż Kontrahentom zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, (…). Ów gwarancja to gotowość Państwa do podjęcia stosownych działań poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, co stanowi fundament realizacji całego świadczenia. Ewentualne działania dodatkowe, w skład których wchodzą m.in. usługa transportowa (…) oraz (…) ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z Kontrahentami umów. Innymi słowy, kontrahent nie jest zainteresowany dostawą (…). Świadczenia te pozwalają Państwu jedynie we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu nie zawieraliby Państwo umów na przedmiotowe Usługi i bez wątpienia nie byliby Państwo rozpatrywani jako partner biznesowy realizujący usługi zasilnia (…). W konsekwencji, usługa transportowa (…) oraz ewentualna dostawa (sprzedaż) (…), która Państwa zdaniem stanowi jedynie świadczenie pomocnicze, nie byłaby zrealizowana, a więc nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy Państwem a Kontrahentami. Państwa wątpliwości dotyczą uznania realizowanego na rzecz Kontrahentów świadczenia jako świadczenia kompleksowego i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W celu rozwiania powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy kompleksowości świadczenia opisanego we wniosku. Odnosząc się do wykonywanych przez Państwa czynności należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: -     świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, -     poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, -     kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, -     kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13). W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów. Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”. Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia kompleksowego dostarcza również orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44. Jak wynika z wyroku, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. Dokonując rozstrzygnięcia kwestii, będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 27 lipca 2022 r. sygn. akt I 25/31 SA/Po 1048/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1898/22. Jak zauważył WSA w zapadłym wyroku: (…) przy analizie, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze kompleksowym znaczenie ma ocena nabywcy usługi. Usługa winna być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Istotne jest zatem, aby wszystkie świadczenia wykonywane na rzecz tego samego nabywcy, w jego ocenie stanowiły dla niego jedno nierozerwalne świadczenie. Dopiero w takiej sytuacji możliwe jest potraktowanie szeregu usług, świadczonych nawet przez różne podmioty, jako jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT. Przy czym nie każde powiązanie pomiędzy usługami wykonywanymi przez różnych podatników będzie skutkowało uznaniem, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, do którego należy stosować tę samą stawkę podatku VAT. Podkreśla się jednak, że wola kupującego co do uznania co najmniej dwóch świadczeń za jedno świadczenia złożone (kompleksowe) nie ma waloru absolutnego. Innymi słowy kwalifikacja określonych czynności jako świadczenia złożonego nie może zostać pozbawiona obiektywizmu, albowiem zakres i sposób opodatkowania nie może zależeć wyłącznie od woli stron transakcji. Łącząc poszczególne dostawy, czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest jednak oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 880/21, i powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe WSA wskazał, iż: skarżąca zasadnie akcentuje okoliczność, że kontrahenci spółki są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego - usługi zapewnienia rezerwowego zasilania, albowiem z ich punktu widzenia Usługa stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Ponadto skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, że nabycie poszczególnych czynności składających się na Usługę od różnych podmiotów byłoby dla kontrahenta nieopłacalne i trudne do zrealizowania z uwagi na fakt, że zakup usług transportu i (...) - podlega dodatkowej weryfikacji i nadzorowi. W konsekwencji powyższego w ocenie WSA: (…) mamy tu do czynienia z zespołem czynności, które układają się w funkcjonalną całość pozwalającą mówić o Usłudze, jako jednej kompleksowej czynności. (…) istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest opisana przez spółkę zależność między poszczególnymi świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi. Polega ona na tym, iż kontrahentom zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, co stanowi także wypełnienie ciążących na nich obowiązków (czy to publicznych związanych z koniecznością utrzymania dostaw czy też innych o charakterze cywilnoprawnym). Tego rodzaju gwarancja zapewnia gotowość spółki do podjęcia stosownych działań poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, co stanowi podstawę realizacji całego świadczenia. Opisane przez skarżącą działania dodatkowe, m.in. usługa transportowa (…) oraz (…) ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z kontrahentami umów, ponieważ świadczenia te pozwalają jedynie spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Istotne jest także, że bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu spółka nie zawierałaby umów na Usługi zasilnia (…). W tej sytuacji — w ocenie Sądu — prawidłowa jest ocena skarżącej, że usługa transportowa (…) oraz ewentualna dostawa (…), stanowią świadczenie pomocnicze. NSA w zapadłym wyroku podkreślił, iż: (…) W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja – co potwierdza przywołane przez Sąd pierwszej instancji oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych – z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W ocenie NSA: (…) Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktyczny wynika, że istotą wykonywanych czynności jest świadczenie przez skarżącą spółkę usługi tymczasowych zasileń (…). Składają się nią: usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez kontrahenta w umowie, usługa transportowa (…) do miejsca świadczenia wskazanego przez kontrahenta w umowie oraz dostawa (…) w przypadku konieczności (…) zużycia w trakcie świadczenia usługi. Ponieważ czynności wykonywane w ramach tych usług mają na celu zabezpieczenie kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy (…). W omawianym wypadku nie chodzi zatem o samoistne wykorzystanie dostarczonego (…), lecz jedynie o jego zabezpieczenie, w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia usługi, co tworzy jedną usługę złożoną. (…) Innymi słowy istotą wykonywanych czynności jest świadczenie usługi zabezpieczenia kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy (…). To, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru (…) powoduje, że transakcja ta – jako całość – powinna być traktowana jako świadczenie usługi. Zatem wskazać należy, iż pozostają Państwo w gotowości do świadczenia usług zasilania rezerwowego niezależnie od tego, czy dojdzie finalnie do zużycia przetransportowanego (…) czy też nie. Są Państwo bowiem zobligowani – w razie gdyby doszło do konieczności zapewnienia rezerwowego zasilania – zarówno do dostarczenia wykwalifikowanego personelu i specjalistycznego sprzętu, jak również zapewniania (…) Każdorazowo wykonują Państwo powyższe czynności (tj. zapewnia w miejscu realizacji zasilania personel o odpowiednich kwalifikacjach, niezbędny, specjalistyczny sprzęt oraz transportuje (…)) bez względu na to, czy ostatecznie dojdzie do wykorzystania (…). Mając zatem na uwadze wyżej przytoczone wyroki NSA i WSA w Poznaniu czynności polegające na zapewnieniu wykwalifikowanej kadry pracowników, specjalistycznego sprzętu technicznego, odpowiedniej mobilności (transportu nadającego użyteczność w określonym miejscu i czasie) oraz zaopatrzenia (dostawy) (…) stanowią świadczenie kompleksowe w postaci usługi zabezpieczenia rezerwowego zasilania (…). Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usługi zabezpieczenia rezerwowego zasilania (…). Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6 , art. 20 , art. 21 ust. 1 i art. 138f. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie natomiast do art. 19a ust. 4 ustawy: Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w: 1)   art. 7 ust. 1 pkt 2; 2)  art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika. Podsumowując, stwierdzam, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci usługi zapewnienia rezerwowego zasilania (…), obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tej usługi. Przy czym, należy także zwrócić uwagę na przepis art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”. Stosownie do art. 28a ustawy: na potrzeby stosowania ww. rozdziału: 1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Na podstawie art. 28b ust. 2-4 ustawy: 2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. 3. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. 4. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c. Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Zgodnie zatem z ogólną zasadą – powołanego wcześniej art. 28b ust. 1 i 2 ustawy – usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zawierają Państwo również umowy z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej („Kontrahenci”). W efekcie Państwa Kontrahentami są również podatnicy podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego. Odnośnie usług świadczonych na rzecz kontrahentów będących podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego – zgodnie z ogólną zasadą powołanego wcześniej art. 28b ust. 1 i 2 ustawy – świadczona przez Państwa usługa podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Zatem usługi świadczone na rzecz kontrahentów będących podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego nie są opodatkowane w Polsce. Tym samy Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa: Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.