0112-KDSL2-2.440.281.2025.7.IH

DECYZJA   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – w związku z decyzją z dnia 7 stycznia 2026 r., znak 0110-KSI2-2.441.59.2025.3.AK, uchylającą w całości decyzję WIS z dnia 11 września 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.281.2025.3.IH, i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 9 czerwca 2025 r. (data wpływu 9 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 30 lipca 2025 r. (data wpływu 4 sierpnia 2025 r.) oraz 21 kwietnia 2026 r. (data wpływu 22 kwietnia 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia, na które składają się usuwanie awarii sieci wodociągowej oraz odtworzenie (…).   UZASADNIENIE   W dniu 9 czerwca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 4 sierpnia 2025 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku.   Dnia 11 września 2025 r. tutejszy organ wydał decyzję WIS znak 0112-KDSL2-2.440.281.2025.3.IH. Decyzja ta została doręczona Wnioskodawcy w dniu 16 września 2025 r. Potwierdza to data wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.   Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji WIS znak 0112-KDSL2-2.440.281.2025.3.IH, pismem z dnia 23 września 2025 r. Wnioskodawca złożył odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 7 stycznia 2026 r., znak 0110-KSI2-2.441.59.2025.3.AK, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że konieczne jest poszerzenie materiału dowodowego o informacje, kwestie dotyczące świadczenia kompleksowego i ocena przedmiotu wniosku pod kątem możliwości wystąpienia takiego świadczenia.   Wobec powyższego, organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, wystosował do Wnioskodawcy wezwanie celem poszerzenia materiału dowodowego o ww. elementy, przeanalizował cały zebrany w toku postępowania materiał oraz dokonał oceny przedmiotu wniosku pod kątem możliwości wystąpienia świadczenia kompleksowego.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:   Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r., poz. 537), świadczy usługę zbiorowego zaopatrzenia w wodę w rozumieniu art. 2 pkt 21 ww. ustawy za pośrednictwem własnej sieci wodociągowej. Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie działalności podstawowej, tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz świadczy usługi w zakresie działalności pomocniczej.   Przedmiotem przedsiębiorstwa (…) jest prowadzenie działalności usługowo-handlowej w dziedzinie inżynierii sanitarnej, a w szczególności w zakresie: (…).   Z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków Spółka wystawia faktury stosując stawkę 8%. Spółka świadczy również usługi dodatkowe, pomocnicze, tj.: (…) – dla których stosuje stawkę podstawową, tj. 23%.   Spółka zawiera umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dla Usługobiorców zaliczanych do taryfowej grupy gospodarstw domowych i instytucji, dalej jako „(…)”. (…).   Spółka powzięła wątpliwości w odniesieniu do usług dodatkowych (…), dla których dotychczas stosowała stawkę podstawową 23%. W świetle ich możliwego związku z usługami podstawowymi świadczonymi przez Spółkę w zakresie dostawy wody, dla każdego z poszczególnych świadczeń dodatkowych Spółka wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.   W odniesieniu do usługi pn. „Odtwarzanie (…)” (dalej jako „Usługa”) Wnioskodawca wskazał, że związana jest ona z usunięciem awarii i wykonywana na podstawie pisemnego zlecenia, złożonego przez Wnioskodawcę/Zleceniodawcę. Powyższa Usługa rozliczana jest na podstawie kosztorysu powykonawczego i dotyczy robót: obsadzenie i regulacja skrzynki zasuwy wodociągowej, układanie (…) z kostki betonowej chodnika, montaż obrzeży chodnikowych, mechaniczna stabilizacja gruntu poza pasem jezdnym. Ww. prace wykonywane są przez firmę zewnętrzną, z którą Spółka ma podpisaną umowę na takie roboty. Po wystawieniu faktury przez podwykonawcę na „(…)” (przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%), Wnioskodawca/Zleceniodawca, obciążany jest kosztami poniesionymi przez Spółkę poprzez wystawienie mu faktury jako faktycznemu odbiorcy Usługi.   W ocenie Spółki, przedmiotowa Usługa będzie miała ścisły związek ze świadczeniem przez Spółkę usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jednak nabywca Usługi może mieć zawartą Umowę ze Spółką, jak również taka Usługa może zostać wykonana na rzecz podmiotu, który nie ma takiej Umowy zawartej ze Spółką.   Zdaniem Spółki, objęta złożonym wnioskiem Usługa spełnia kryteria i posiada właściwości jak usługa objęta grupowaniem: 36.00.20.0 Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.   W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa Usługa świadczona samodzielnie stanowi usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, niezależnie od faktu, czy Spółka posiada z odbiorcą usługi podpisaną Umowę.   Kompleks usług obejmujący swym zakresem czynności dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa odtwarzania (…) powinny – zdaniem Wnioskodawcy – podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.   W dalszej części Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie własnego stanowiska dotyczącego odtwarzania (…), w którym m.in. przywołał fragmenty decyzji WIS dotyczących usługi usunięcia awarii na infrastrukturze wodociągowej/przyłączu wodociągowym.   Do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca dołączył: (…).   W toku analizy sprawy tut. organ stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje. W związku z powyższym, pismem z dnia 16 lipca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.281.2025.1.IH, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez: I.     Potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest jedna usługa – odtwarzanie (…). W przesłanym formularzu do wniosku WIS Wnioskodawca w części dotyczącej przedmiotu wniosku zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”, a w polu „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał liczbę „2”. W opisie sprawy Wnioskodawca przedstawił szeroko całą swoją działalność gospodarczą, przytoczył niektóre zapisy umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Wnioskodawca wskazał ponadto na „działalność podstawową, tj. dostawę wody i odprowadzanie ścieków” oraz wymienił „usługi dodatkowe, pomocnicze”. W dalszej części natomiast przedstawił swe wątpliwości odnośnie „świadczonej samodzielnie” usługi pn. „Odtwarzanie (…)”. Ze wstępnej analizy opisu sprawy wynikało zatem, że przedmiotem wniosku jest usługa odtwarzania (…). W związku z powyższym – w celu dalszego procedowania sprawy – konieczne było jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem złożonego wniosku jest pojedyncza usługa – odtwarzanie (…). II.    Udzielenie następujących informacji: 1)    Kto konkretnie jest zleceniodawcą usługi będącej przedmiotem wniosku? 2)    W jakich konkretnie okolicznościach świadczona jest usługa będąca przedmiotem wniosku? 3)    Jaki cel realizuje usługa będąca przedmiotem wniosku? Co jest efektem jej wykonania? 4)    Jakie są oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem wniosku?   W piśmie z dnia 30 lipca 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 16 lipca 2026 r., Wnioskodawca wskazał, że:   Ad I.1. Przedmiotem wniosku jest jedna, pojedyncza usługa – odtwarzanie (…).   Ad II.1. Zleceniodawcą usługi jest osoba prywatna lub firma, u której usługa jest wykonywana.   Ad II.2. Usługa odtworzenia (…) ściśle powiązana jest z usuwaniem awarii. Po usunięciu awarii następuje zasypanie wykopu oraz odtworzenie (…) poprzez przywrócenie terenu do stanu pierwotnego.   Ad II.3. Celem usługi jest odtworzenie (…), a efektem jest jej przywrócenie do stanu pierwotnego.   Ad II.4. Oczekiwaniem Zleceniodawcy jest odtworzenie i przywrócenie (…) do stanu pierwotnego.   Do ww. uzupełnienia dołączono: (…).   W dniu 3 kwietnia 2026 r., w wyniku uwzględnionej decyzji organu II instancji z dnia 7 stycznia 2026 r., znak 0110-KSI2-2.441.59.2025.3.AK, organ I instancji wystosował do Wnioskodawcy wezwanie znak 0112-KDSL2-2.440.281.2025.5.IH, w którym wskazano, że w celu dokonania prawidłowej identyfikacji i klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku należy uzupełnić wniosek poprzez:  I.   Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:     a)  pojedyncza usługa, czy    b)  świadczenie składające się z kilku usług i/lub towarów, które razem – w ocenie Wnioskodawcy – stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)? Należało wybrać tylko jedną opcję. II.    Jeśli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa (wybór opcji a) w części I. wezwania) to należało:     1)  Wskazać, jaka to usługa?     2)  Szczegółowo opisać przebieg tej usługi. Przy czym opis ten powinien zawierać zamknięty katalog prac wykonywanych w ramach usługi oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy.     3)  Wskazać, jaki cel realizuje ta usługa? III.   Jeśli przedmiotem wniosku jest – w ocenie Wnioskodawcy – świadczenie kompleksowe (wybór opcji b) w części I. wezwania) to należało:     1)  Wskazać, z jakich czynności składa się to świadczenie?     2)  Szczegółowo opisać przebieg tego świadczenia. Przy czym opis ten powinien uwzględniać czynności wskazanie w odpowiedzi na pytanie 1) w części III. wezwania oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy.    3)  Wskazać, czy – w ocenie Wnioskodawcy – pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład tego świadczenia występuje zależność powodująca, nie mogą być one wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należało szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.     4)  Wskazać, jaki cel realizuje to świadczenie? IV.   Ponadto należało przesłać cennik stosowany przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej.   W piśmie z dnia 21 kwietnia 2026 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 3 kwietnia 2026 r., Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z kilku usług i/lub towarów, które razem – w jego ocenie – stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) oraz że odtworzenie (…) nie stanowi odrębnej usługi ani kilku usług, lecz jest czynnością pomocniczą, nierozerwalnie związaną z usługą usuwania awarii i niezbędną do jej zakończenia.   Natomiast w odpowiedzi na pozostałe pytania tut. organu zawarte w części III wezwania Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:   Ad II. Nie dotyczy.   Ad III.1-2. Czynności składające się na to świadczenie oraz szczegółowy przebieg tego świadczenia. Świadczenie realizowane przez Spółkę obejmuje usuwanie awarii sieci wodociągowej, w ramach którego wykonywane są następujące czynności: ·      Zgłoszenie i identyfikacja awarii: -     przyjęcie zgłoszenia o awarii, -     wstępna analiza i lokalizacja miejsca uszkodzenia, -     zabezpieczenie miejsca uszkodzenia. ·      Przygotowanie terenu i robót ziemnych: -     oznakowanie i zabezpieczenie terenu robót, -     wykonanie wykopu w miejscu wystąpienia awarii, -     odsłonięcie uszkodzonego odcinka sieci. ·      Usunięcie awarii: -     naprawa lub wymiana uszkodzonego elementu sieci (np.: rury, złącza), -     wykonanie prób szczelności i sprawdzenie poprawności działania, -     przywrócenie ciągłości dostaw wody lub odbioru ścieków. ·      Zasypanie wykopu i odtworzenie podbudowy: -     zasypanie wykopu odpowiednim materiałem, -     zagęszczenie gruntu, -     odtworzenie warstw konstrukcyjnych podłoża. ·      Odtworzenie (…): -     przywrócenie (…) do stanu sprzed awarii (np.: asfaltowej, betonowej, z kostki brukowej), -     uporządkowanie terenu robót, -     przywrócenie pełnej funkcjonalności drogi, chodnika lub innej powierzchni.   Ad III.3. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane czynności są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jeden proces technologiczny, funkcjonalny i gospodarczy oraz tworzą jeden nieprzerwalny proces usuwania awarii. Każdy kolejny etap wynika bezpośrednio z etapu poprzedniego i jest niezbędny do osiągnięcia końcowego efektu świadczenia. Usunięcie awarii nie jest możliwe bez wykonania robót ziemnych, natomiast przywrócenie pełnej funkcjonalności infrastruktury wymaga zarówno naprawy sieci, jak i zasypania wykopu oraz odtworzenia warstw konstrukcyjnych i (…). Odtworzenie (…) stanowi końcowy etap procesu i pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wcześniejszymi czynnościami. Wykonanie wykopu w celu usunięcia awarii powoduje konieczność jego odtworzenia, a więc czynność ta nie występuje samodzielnie, lecz jest konsekwencją wcześniej wykonanych prac. Dopiero łączne wykonanie wszystkich czynności, w tym odtworzenie (…), prowadzi do pełnej realizacji usługi. Bez odtworzenia (…) usługa pozostaje nieukończona i nie spełnia swojego celu. Odrębne zlecenie dotyczące odtworzenie (…) wynika wyłącznie z faktu powierzenia tej czynności podmiotowi zewnętrznemu i nie wpływa na charakter świadczenia jako całości.   Ad III.4. Celem świadczenia jest kompleksowe usunięcie skutków awarii infrastruktury wodociągowej, obejmujące zarówno naprawę sieci, jak i przywrócenie terenu do stanu sprzed awarii.   W ocenie Spółki, opisane czynności stanowią jedno świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym jest usuwanie awarii, natomiast odtworzenie (…) ma charakter pomocniczy i służy prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.   Do ww. pisma dołączono „(…)”.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 19 maja 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.281.2025.6.IH, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 27 maja 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)    (uchylona) c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.   Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.   Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   W sprawie będącej przedmiotem analizy, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 kwietnia 2026 r. jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest – w jego ocenie – świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym jest usuwanie awarii, natomiast odtworzenie (…) ma charakter pomocniczy i służy prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniach oraz informacje wynikające z przesłanych dokumentów, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, tj. czy czynności wykonywane w jego ramach składają się na świadczenie kompleksowe.   Należy podkreślić, że ten etap postępowań dotyczących WIS, w których przedmiotem wniosku jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi zagadnienie wstępne bez którego nie jest możliwe dalsze procedowanie tego typu spraw. Etap ten służy prawidłowej identyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie WIS, którego nie można uzależniać od zasad klasyfikacji statystycznych, ponieważ koncepcja świadczeń złożonych stosowana na potrzeby podatku od towarów i usług wypracowana została wyłącznie na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).   Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.   Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.   Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -          w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku); -          w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie w pkt 16 wskazano, że: „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8)[1] dyrektywy VAT”. „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (pkt 15 opinii).   Rzecznik Generalna Juliane Kokott w pkt 30 ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)” (pkt 44 wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15). Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).   Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Jak już wskazano wyżej, przedmiotem analizy (przedmiotem wniosku) jest świadczenie, na które składa się usuwanie awarii sieci wodociągowej oraz odtworzenie (…).   Nie ulega wątpliwości, że wykonanie usługi odtworzenia (…) nie byłoby konieczne/możliwe bez wcześniejszego wystąpienia usługi usunięcia awarii sieci wodociągowej. Jednak to, że w przypadku braku wykonania jednej usługi (usunięcia awarii sieci wodociągowej) nie wystąpiłoby kolejne świadczenie, czyli usługa odtworzenia (…), w opinii tut. organu nie oznacza, że mamy już do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.   Jak już wskazano w niniejszej decyzji, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z orzeczeń TSUE – dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy – tutejszy organ dokonał analizy przesłanej w toku postępowania dokumentacji.   Należy bowiem wyjaśnić, że w związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (tj. przepisów dotyczących postępowania podatkowego), postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy oraz analizie złożonych dokumentów.   Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług/świadczeń kompleksowych niewątpliwie dowodem takim jest umowa dotycząca danego świadczenia, a także wszelkie inne dokumenty charakteryzujące to świadczenie.   Aby bowiem dokonać prawidłowej identyfikacji świadczenia wskazanego przez Wnioskodawcę jako przedmiot wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych jego uczestników oraz warunki, na jakich jest ono realizowane.   I tak: (…).   Przeprowadzona przez tutejszy organ analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wskazuje zatem, że: ·      w opisanym przypadku mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. usługą usunięcia awarii sieci wodociągowej, na którą składa się zgłoszenie i identyfikacja awarii, przygotowanie terenu i robót ziemnych, usunięcie awarii, zasypanie wykopu i odtworzenie podbudowy oraz usługą odtworzenia (…), obejmującą przywrócenie (…) do stanu sprzed awarii, uporządkowanie terenu robót, przywrócenie pełnej funkcjonalności drogi, chodnika lub innej powierzchni; ·      usługa odtworzenia (…) oraz usługa usunięcia awarii sieci wodociągowej wykonywane są na podstawie odrębnych zleceń. W konsekwencji, to od woli klienta zależy, czy zleci Wnioskodawcy zarówno wykonanie usunięcia awarii sieci wodociągowej, jaki i odtworzenie (…), czy też poprzestanie jedynie na zleceniu Wnioskodawcy usunięcia awarii sieci wodociągowej, a odtworzenie (…) zleci innemu podmiotowi; ·      usługa odtworzenia (…) oraz usługa usunięcia awarii sieci wodociągowej wykonywane są w oparciu o odrębną wycenę, a Wnioskodawca wystawia za wykonanie tych prac odrębne faktury. A zatem za te dwa świadczenia określono odrębne wynagrodzenia; ·      wykonanie przedmiotowych usług prowadzi do dwóch różnych celów: -        celem usługi usunięcia awarii sieci wodociągowej jest naprawa sieci i przywrócenie procesu dostawy wody, -        celem usługi odtworzenia (…) jest odtworzenie i przywrócenie (…) do stanu pierwotnego; ·      dla wykonania usługi odtworzenia (…) Wnioskodawca korzysta z usług firmy zewnętrznej, z którą ma podpisaną umowę na takie roboty. Zatem odtworzenie (…) może być wykonane przez inną osobę/podmiot trzeci.   Przekładając dokonaną analizę na tezy wynikające z orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku usługa odtworzenia (…) nie stanowi w stosunku do usługi usunięcia awarii sieci wodociągowej świadczenia pomocniczego, umożliwiającego skorzystanie lub niezbędnego dla możliwości skorzystania z tej usługi. Wręcz przeciwnie, usługa usunięcia awarii sieci wodociągowej jest wykonywana niezależnie od tego, czy w jej następstwie zostanie wykonane odtworzenie (…).   Co ważne, w obrocie gospodarczym obydwa świadczenia (usunięcie awarii sieci wodociągowej oraz odtworzenie (…)) mogą występować niezależnie i być wykonane przez dowolny inny podmiot. Tak jest też w analizowanym przypadku, usługę odtworzenia (…) nie wykonuje Wnioskodawca, ale na zlecenie Wnioskodawcy podmiot trzeci (podwykonawca). Zatem, to jedynie od woli danego klienta zależy, czy zleci Wnioskodawcy wykonanie zarówno usługi usunięcia awarii sieci wodociągowej, jak i usługę odtworzenia (…). Jednocześnie fakt nieskorzystania z usługi odtworzenia (…) w żaden sposób nie wpływa na wykonanie usługi usunięcia awarii wodociągowej – wbrew twierdzeniem Wnioskodawcy odtworzenie (…) nie stanowi elementu usługi/nieprzerwalnego procesu usuwania awarii sieci wodociągowej, lecz następuje dopiero po wykonaniu ww. usługi/procesu jako odrębne świadczenie.   Co istotne, usługa usunięcia awarii sieci wodociągowej spełnia swój cel, tj. naprawę sieci i przywrócenie procesu dostawy wody, niezależnie od wykonania usługi odtworzenia (…). Natomiast odtworzenie (…) stanowi dla klienta cel w sam w sobie.   Także z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczenia te występują oddzielnie – świadczy o tym nie tylko to, że klienci mogą zlecić jedynie wykonanie usługi usunięcia awarii sieci wodociągowej (i z pewnością wielokrotnie się tak zdarza), ale także fakt, że płacą za oba świadczenia oddzielnie, na podstawie odrębnych faktur.   Podsumowując, w ocenie tut. organu, ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są ze sobą tak ściśle związane, aby mogły tworzyć obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, a ich rozdzielenie nie ma charakteru sztucznego. Oznacza to, że w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.   Wobec powyższego, na tle dokonanej powyżej analizy, nie można zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że „opisane czynności stanowią jedno świadczenie kompleksowe”. Pomimo, że konieczność wykonania usługi odtworzenia (…) nie powstanie bez wcześniejszego wykonania usługi usunięcia awarii sieci wodociągowej, stanowi ona świadczenie samoistne. Odtworzenie (…) – co tut. organ udowodnił powyżej – jest klientom odrębnie oferowane oraz może być wykonane przez inną osobę/podmiot, czyli występuje w obrocie gospodarczym niezależnie. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy Wnioskodawca świadczy odtworzenia (…) jako samodzielną usługę na rynku oraz że – jak twierdzi Wnioskodawca – odrębne zlecenie wynika wyłącznie z faktu powierzenia tej czynności podmiotowi zewnętrznemu.   Co kluczowe w przedmiotowej sprawie, odtworzenie (…) w żaden sposób nie wpływa na usunięcie awarii sieci wodociągowej – usunięcie awarii, jako czynność samoistna, spełnia swój cel niezależnie od tego, czy po nim wystąpi odtworzenie (…).   Fakt, że konieczność odtworzenia (…) nie powstawanie bez wcześniejszego usunięcia awarii sieci wodociągowej nie czyni automatycznie odtworzenia (…) elementem koniecznym do samego usunięcia awarii. Wiele świadczeń dostępnych na rynku jest konsekwencją wcześniej wykonanych usług, często przez inny podmiot. To, że nie można dokonać odtworzenia (…), zanim nie zostanie wykonana usługa usunięcia awarii sieci wodociągowej, nie może być argumentem za tym, że jest ono świadczeniem pomocniczym, służebnym wobec usunięcia awarii.   Warto tutaj zacytować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., przedstawione w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 593/23: „Sąd potwierdza pogląd, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy nabycie jednego świadczenia bez innego nie będzie miało dla klienta sensu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/22). Pojedynczy towar może być traktowany jako element kompleksowego świadczenia jedynie wówczas, jeżeli nie zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny”.   (…)   Zatem również z powyższego wynika, że usługa usunięcia awarii wodociągowej jest wykonywana przez Wnioskodawcę odrębnie, na odrębne zlecenie, bez świadczenia w postaci odtworzenia (…). Klient Wnioskodawcy, by zamówić wykonanie odtworzenia (…), musi złożyć osobne zlecenie na wykonanie tej usługi.   Podsumowując, w sprawie będącej przedmiotem analizy pomiędzy usługą usunięcia awarii sieci wodociągowej (na którą składa się zgłoszenie i identyfikacja awarii, przygotowanie terenu i robót ziemnych, usunięcie awarii, zasypanie wykopu i odtworzenie podbudowy) a usługą odtworzenia (…) (obejmującą przywrócenie (…) do stanu sprzed awarii, uporządkowanie terenu robót, przywrócenie pełnej funkcjonalności drogi, chodnika lub innej powierzchni) tut. organ nie dostrzega ścisłego funkcjonalnego i ekonomicznego związku, a czynności te nie realizują jednolitego celu gospodarczego. Co za tym idzie, czynności te nie spełniają warunków uznania ich za świadczenie kompleksowe.   Powtórzyć należy, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (jednego świadczenia kompleksowego).   Skoro zatem zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji dwóch usług, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.   Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W konsekwencji powyższego, tut. organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.   W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.   Końcowo, w stosunku do przywołanych przez Wnioskodawcę wiążących informacji stawkowych, należy zauważyć, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania wiążącej informacji stawkowej jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy oraz jest wynikiem przeprowadzenia postępowania podatkowego, które opiera się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym dokumentach odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Każde więc postępowanie podatkowe w zakresie wiążącej informacji stawkowej jest odrębne.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).