0113-KDIPT2-3.4011.407.2026.1.SJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 5 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania oraz transportu podczas ich oddelegowania. Uzupełnili go Państwo 11 czerwca 2026 r. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy X, która jest jednym z wiodących producentów na światowym rynku systemów magazynowania. W ramach swojej podstawowej działalności operacyjnej Spółka zajmuje się m.in. projektowaniem, produkcją, sprzedażą oraz świadczeniem usług związanych z regałami metalowymi, magazynami automatycznymi oraz innymi rozwiązaniami dotyczącymi systemów składowania. Spółka zatrudnia pracowników, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 poz. 277 ze zm.; dalej: „KP”), na podstawie umowy o pracę. Fakt ten oznacza, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2026 poz. 592 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”), Spółka pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz swoich pracowników. Część pracowników Spółki, ze względu na specyfikę działalności prowadzoną przez Spółkę, uczestniczy w oddelegowaniach. Celem oddelegowania jest świadczenie pracy przez poszczególnych pracowników Spółki poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez określony czas. Czas każdego oddelegowania jest znany. Natomiast ilość wszystkich oddelegowań jest uzależniona od potrzeb Spółki, a dokładnie od czasu realizacji poszczególnych prac, które pracownik zobowiązany jest zrealizować w wyniku oddelegowania. Pracownicy oddelegowywani są do pracy poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Praca w ramach oddelegowania jest wykonywana na terytorium państw będących państwami członkowskimi Unii Europejskiej (dalej: „UE”), ale też w państwach niebędących członkami UE. Każdy pracownik oddelegowany świadczy pracę poza miejscem swojego zamieszkania. Oddelegowanie konkretnego pracownika każdorazowo jest poprzedzone podpisaniem przez niego porozumienia zmieniającego do umowy o pracę, w którym to określone jest nowe miejsce wykonywania pracy przez pracownika na czas oddelegowania. Porozumienie zmieniające, zawierane w związku z oddelegowaniem, określa czas oddelegowania (tj. wskazana jest data rozpoczęcia i zakończenia oddelegowania). Po zakończeniu okresu wskazanego w porozumieniu zmieniającym, miejscem świadczenia pracy staje się ponownie miejsce, w którym pracownik świadczył pracę przed oddelegowaniem. Porozumienie zmieniające do umowy o pracę to nie jedyny dokument potwierdzający oddelegowanie pracownika. W związku z oddelegowaniem Spółka, w zależności od przepisów prawa obowiązujących w danym państwie trzecim, jest zobowiązana do zgłoszenia faktu wykonywania przez pracownika oddelegowanego pracy na terytorium państwa oddelegowania. Jednocześnie Spółka w związku z oddelegowaniem występuje do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, które potwierdza jakiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego podlega pracownik w związku z oddelegowaniem (tzw. zaświadczenie A1). Jednocześnie zdarzają się przypadki, że w trakcie oddelegowania do danego państwa (np. Rumunii) zachodzi konieczność oddelegowania pracownika do innego państwa poza Rzeczpospolitą Polską (np. do Słowenii). W takim przypadku Spółka również zawiera porozumienie zmieniające miejsce świadczenia pracy (tj. rumuński adres jest zmieniany na słoweński) i jest ono podpisywane jeszcze przed rozpoczęciem pracy w nowym państwie. Podobnie, jak w pierwszym przypadku, tak i w tym Spółka określa w porozumieniu zmieniającym dokładny termin oddelegowania pracownika do nowej lokalizacji. W zależności od rodzaju i długości oddelegowania Spółka pokrywa wszystkie koszty związane z oddelegowaniem. Na podstawie dotychczasowych oddelegowań Spółka wyszczególnia następujące koszty związane z oddelegowaniem: ·      koszty transportu (wśród których wyszczególnić można: koszty paliwa, zakupionych winiet, wynajmu samochodu na miejscu oddelegowania i biletów lotniczych) oraz ·      koszty zakwaterowania (dalej łącznie: „Koszty oddelegowania”). W tym miejscu Spółka wskazuje, że oddelegowywani są wyłącznie pracownicy Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych nie uczestniczą w oddelegowaniach. W związku z oddelegowaniem Spółka nie wypłaca pracownikom dodatku za rozłąkę ani żadnego innego podobnego świadczenia. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie mamy do czynienia z podróżą służbową na polecenie pracodawcy w rozumieniu art. 77(5) KP, dlatego też pracownikom skierowanym do realizacji usług poza siedzibą państwa Spółki nie są wypłacane diety ani inne należności i świadczenia związane z podróżą służbową. Oddelegowanie pracowników odbywa się w oparciu o krajowe oraz unijne przepisy związane z zatrudnieniem: ·      dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa 96/71/WE”) wraz z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającą dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa 2018/957”); ·      dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (dalej: „Dyrektywa 2014/67/UE”); ·      ustawę z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 poz. 1682 ze zm., dalej: „Ustawa o delegowaniu pracowników”). Końcowo Spółka informuje, że na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozpoznaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, w odniesieniu do Kosztów oddelegowania jakie można przypisać poszczególnym pracownikom za dany miesiąc. Jednocześnie Spółka oblicza i odprowadza za pracowników zaliczki na podatek dochodowy w stosunku do przedmiotowych kwot. Pytania 1.  Czy ponoszone Koszty oddelegowania, gdy miejscem oddelegowania jest kraj będący członkiem Unii Europejskiej, skutkują powstaniem po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, a w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych kwot, zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy PIT? 2.  Czy ponoszone Koszty oddelegowania, gdy miejscem oddelegowania jest kraj niebędący członkiem Unii Europejskiej, skutkują powstaniem po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, a w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych kwot, zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy PIT? Państwa stanowisko w sprawie 1.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Koszty oddelegowania, gdy miejscem oddelegowania jest kraj będący członkiem Unii Europejskiej, nie skutkują powstaniem po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych kwot, zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy PIT. 2.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Koszty oddelegowania, gdy miejscem oddelegowania jest kraj niebędący członkiem Unii Europejskiej, nie skutkują powstaniem po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych kwot, zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy PIT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad 1 Art. 11 ust. 1 Ustawy PIT wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie należy wskazać, że w stosunku do przychodów ze stosunku pracy, to pracodawca danego pracownika jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki w ciągu na podatek dochodowy. Wskazuje na to treść art. 32 ust. 1 Ustawy PIT, który to głosi, iż zakłady pracy będące osobami prawnymi są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. W analizowanym stanie faktycznym Spółka spełnia definicję zakładu pracy, a tym samym wypłacając wynagrodzenia ze stosunku pracy pełni Ona funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do tych wynagrodzeń. Istotą pytania zawartego w niniejszej interpretacji jest ustalenie czy zdefiniowane w stanie faktycznym Koszty oddelegowania stanowią nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a tym samym czy fakt ten determinuje powstanie przychodu podatkowego po stronie pracownika. W wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny (dalej: „Wyrok TK”) dookreślił czym powinno cechować się „nieodpłatne świadczenie”, aby mogło stanowić podstawę do rozpoznania przychodu ze stosunku pracy. Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: ·      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (tj. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), ·      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, ·      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Jednocześnie warto wskazać, że argumentacja zaprezentowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej przytoczonym wyroku wskazuje, iż wszystkie trzy warunki determinujące powstanie przychodu muszą wystąpić łącznie, na co wskazuje zastosowana w zdaniu złożonym koniunkcja („po pierwsze, (…) po drugie, (…) po trzecie, (…)”). W opinii Wnioskodawcy, uzasadnienie Wyroku TK stanowi istotny argument przy ocenie skutków podatkowych w niniejszej sprawie. To co charakterystyczne to fakt, iż spełnienie definicji „nieodpłatnych świadczeń”, w myśl tez zaprezentowanych w Wyroku TK, uzależnione jest od kontekstu zastanego stanu faktycznego. W przypadku oddelegowań pracowniczych jakie mają miejsce w Spółce, szczególnego znaczenia nabierają rozważania co do spełnienia drugiej przesłanki, tj. spełnienia świadczeń w interesie pracownika. Wnioskodawca nie dostrzega bowiem zależności pomiędzy ponoszonymi Kosztami oddelegowania a wymiernymi korzyściami jakie w związku z tym miałby uzyskiwać pracownik oddelegowany. Wszystkie wymienione w stanie faktycznym Koszty oddelegowania, choć są wykorzystywane bądź konsumowane przez pracownika, to ich bezpośrednim beneficjentem jest Spółka, nie pracownik. Trudno doszukiwać się korzyści po stronie pracownika w przypadku noclegu poza miejscem zamieszkania bądź przejazdów autostradą. Pracownik w tym kontekście nie ponosi tych kosztów, aby zaspokoić swoje indywidualne potrzeby i pragnienia (np. w celu wypoczynku, zamieszkania na stałe w innej miejscowości), a całe oddelegowanie ma na celu realizację potrzeb biznesowych pracodawcy. Charakter pracy wymusza, aby pracownik świadczył incydentalnie pracę poza miejscem zamieszkania, ale nie oznacza to, że taki pracownik nie będzie miał zobowiązań, również finansowych, w miejscu swojego stałego zamieszkania. W miejscu swojego stałego zamieszkania pracownik musi bowiem ponieść koszty stałe w postaci czynszu mieszkania, opłat stałych mediów za nieużytkowanie mieszkanie itp. Rozpoznanie przychodu podatkowego u pracownika, który otrzymał określone świadczenia tylko i wyłącznie z powodu faktu, iż charakter pracy wymuszał przyznanie mu tych świadczeń, może prowadzić do dyskryminacji takich pracowników względem tych pracowników Spółki, których specyfika pracy nie wymaga oddelegowania. W praktyce rozpoznanie przychodu podatkowego w kwocie Kosztów oddelegowania prowadzi do pomniejszenia pensji netto pracownika, co nie będzie miało miejsca w przypadku pracowników, których charakter pracy nie wymaga oddelegowania. Na fakt, iż w analogicznych stanach faktycznych to pracodawca osiąga korzyści w związku z ponoszeniem kosztów oddelegowania wskazuje m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 1332/21. W Ustawie PIT oraz żadnej innej ustawie podatkowej nie znajdziemy norm szczególnych, które określałyby na podstawie jakich kryteriów należałoby ustalić przychody ze stosunku pracy pracownika oddelegowanego w związku ze świadczeniami, których poniesienie było warunkiem koniecznym świadczenia pracy w ramach oddelegowania. W tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, należy posłużyć się wykładnią systemową, przez co należy rozumieć odwołanie się do przepisów związanych z zatrudnieniem. Przepisy prawa unijnego definiują charakter wydatków ponoszonych w związku z oddelegowaniem. Art. 3 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE stanowi, iż państwa członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa delegujące pracowników na terytorium UE, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w państwie członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: ·      przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub ·      umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie. Należą do nich m.in.: stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Powyższy przepis dotyczący dodatków i zwrotów wydatków ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników oddelegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w państwie członkowskim, na terytorium którego zostali oddelegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Dyrektywa 2018/957, której celem była zmiana przepisów Dyrektywy 96/71/WE, wprowadziła do unijnego porządku prawnego przepis, w myśl którego dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Jednocześnie pracodawca dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. (art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE). Jednocześnie art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE wskazuje, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych przepisów wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych oferowanych przez pracodawców, jak i zwrot wydatków ponoszonych przez pracowników oddelegowanych do pracy w innym państwie członkowskim, związanych z podróżą, wyżywieniem i zakwaterowaniem, nie są uznawane za część wynagrodzenia. Wszystkie wydatki tego typu nie stanowią przysporzenia dla pracowników i w całości obciążają pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Przepisy nakazujące pracodawcom zapewnienie pracownikom oddelegowanym zakwaterowania lub zwrot wydatków na podróż, wyżywienie i zakwaterowanie, które nie mogą być traktowane jako część wynagrodzenia, jasno wskazują, że są to obowiązki pracodawcy. Pracodawca musi je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie „zwrot wydatków” wyraźnie wskazuje, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, nawet jeśli wydatki te zostały poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie „zwrot wydatków” oznacza w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy oddelegowani musieli ponieść za pracodawcę. Prowadzi to do konkluzji, że zwrot Kosztów oddelegowania, na gruncie unijnego prawa zatrudnienia, ma charakter zwrotny. W takim przypadku przychód na gruncie Ustawy PIT nie powstanie, na co zresztą wskazują w niedawno prezentowanej linii orzeczniczej: ·      Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2116/20 oraz z 21 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 455/22; ·      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Po 720/24. W przytoczonych wyrokach przeczytamy następujące stanowisko sądu: „Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”. Końcowo Spółka pragnie wskazać, że powyższa linia argumentacyjna, podkreślająca charakter zwrotny tego typu wydatków oraz jego realizację w interesie pracodawcy, jest spójna z uzasadnieniami prezentowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne w analogicznych sprawach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21, przeczytamy następujące uzasadnienie sądu: „Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy”. Powyżej zaprezentowane konkluzje Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował również w wyrokach: ·      z 6 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 609/21; ·      z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 1332/21; ·      z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21 oraz sygn. akt II FSK 1246/21. Argumentacja zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje również odzwierciedlenie w niedawnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Za stwierdzeniem, iż świadczenia ponoszone w związku z oddelegowaniem pracownika nie skutkują powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w PIT opowiadają się: ·      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z 12 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1127/24 oraz z 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1086/24; ·      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 496/24 oraz ·      Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 123/24. Konkludując, na podstawie powyżej zaprezentowanej argumentacji, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone Koszty oddelegowania, gdy miejscem oddelegowania jest kraj będący członkiem Unii Europejskiej, nie skutkują powstaniem po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych kwot, zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy PIT. Ad 2 Art. 11 ust. 1 Ustawy PIT wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie należy wskazać, że w stosunku do przychodów ze stosunku pracy, to pracodawca danego pracownika jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki w ciągu na podatek dochodowy. Wskazuje na to treść art. 32 ust. 1 Ustawy PIT, która to głosi, iż zakłady pracy będące osobami prawnymi są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. W analizowanym stanie faktycznym Spółka spełnia definicję zakładu pracy, a tym samym wypłacając wynagrodzenia ze stosunku pracy pełni ona funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do tych wynagrodzeń. Istotą pytania zawartego w niniejszej interpretacji jest ustalenie czy zdefiniowane w stanie faktycznym Koszty oddelegowania stanowią nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a tym samym czy fakt ten determinuje powstanie przychodu podatkowego po stronie pracownika. W Wyroku TK dookreślono czym powinno cechować się „nieodpłatne świadczenie”, aby mogło stanowić podstawę do rozpoznania przychodu ze stosunku pracy. Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: ·      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (tj. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), ·      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, ·      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Jednocześnie warto wskazać, że argumentacja zaprezentowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej przytoczonym wyroku wskazuje, iż wszystkie trzy warunki determinujące powstanie przychodu muszą wystąpić łącznie, na co wskazuje zastosowana w zdaniu złożonym koniunkcja („po pierwsze, (…) po drugie, (…) po trzecie, (…)”). W opinii Wnioskodawcy, uzasadnienie Wyroku TK stanowi istotny argument przy ocenie skutków podatkowych w niniejszej sprawie. To co charakterystyczne to fakt, iż spełnienie definicji „nieodpłatnych świadczeń”, w myśl tez zaprezentowanych w Wyroku TK, uzależnione jest od kontekstu zastanego stanu faktycznego. W przypadku oddelegowań pracowniczych, jakie mają miejsce w Spółce, szczególnego znaczenia nabierają rozważania co do spełnienia drugiej przesłanki, tj. spełnienia świadczeń w interesie pracownika. Wnioskodawca nie dostrzega bowiem zależności pomiędzy ponoszonymi Kosztami oddelegowania a wymiernymi korzyściami jakie w związku z tym miałby uzyskiwać pracownik oddelegowany. Wszystkie wymienione w stanie faktycznym Koszty oddelegowania, choć są wykorzystywane bądź konsumowane przez pracownika, to ich bezpośrednim beneficjentem jest Spółka, nie pracownik. Trudno doszukiwać się korzyści po stronie pracownika w przypadku noclegu poza miejscem zamieszkania bądź przejazdów autostradą. Pracownik w tym kontekście nie ponosi tych kosztów, aby zaspokoić swoje indywidualne potrzeby i pragnienia (np. w celu wypoczynku, zamieszkania na stałe w innej miejscowości), a całe oddelegowanie ma na celu realizację potrzeb biznesowych pracodawcy. Charakter pracy wymusza, aby pracownik świadczył incydentalnie pracę poza miejscem zamieszkania, ale nie oznacza to, że taki pracownik nie będzie miał zobowiązań, również finansowych, w miejscu swojego stałego zamieszkania. W miejscu swojego stałego zamieszkania pracownik musi bowiem ponieść koszty stałe w postaci czynszu mieszkania, opłat stałych mediów za nieużytkowanie mieszkanie itp. Rozpoznanie przychodu podatkowego u pracownika, który otrzymał określone świadczenia tylko i wyłącznie z powodu faktu, iż charakter pracy wymuszał przyznanie mu tych świadczeń, może prowadzić do dyskryminacji takich pracowników względem tych pracowników Spółki, których specyfika pracy nie wymaga oddelegowania. W praktyce rozpoznanie przychodu podatkowego w kwocie Kosztów oddelegowania prowadzi do pomniejszenia pensji netto pracownika, co nie będzie miało miejsca w przypadku pracowników, których charakter pracy nie wymaga oddelegowania. Na fakt, iż w analogicznych stanach faktycznych to pracodawca osiąga korzyści w związku z ponoszeniem kosztów oddelegowania wskazuje m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 1332/21. W porównaniu do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu do pytania pierwszego, ciężko uznać za zasadne powoływanie się na prawo unijne w przypadku oddelegowań do państw niebędących członkami UE. Choć przepisy dotyczące zatrudnienia nie regulują tak precyzyjnie kwestii oddelegowań do państw nienależących do UE, to na gruncie prawa podatkowego, sądy administracyjne stoją na stanowisku, by stosować analogiczną wykładnię art. 12 ust. 1 Ustawy PIT oraz definicji „nieodpłatnych świadczeń” w stosunku do oddelegowań poza UE, co w przypadku oddelegowań na terytorium państw członkowskich UE. Powyżej zaprezentowana konkluzja wynika przede wszystkim z tez zaprezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1246/21 oraz sygn. akt II FSK 270/2. W wyrokach tych sąd podkreślił, iż mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników obowiązków, które także w przypadku oddelegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT. To prowadziłoby do uznania, że de facto jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce oddelegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym państwie członkowskim UE. W konsekwencji prowadziłoby to do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Jednocześnie sąd wyraźnie akcentuje fakt, iż tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997, nr 78, poz. 483 ze zm.). Trudno bowiem byłoby bronić tezy, że nie dochodzi do dyskryminacji poszczególnych pracowników w sytuacji, gdy to samo świadczenie w postaci kosztów podróży raz miało dla pracownika charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Analogiczne wnioski co Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1127/24. Warto w tym miejscu podkreślić, że w przypadku Spółki, rodzaj wykonywanej pracy w ramach oddelegowania nie podlega zróżnicowaniu ze względu na miejsce jej wykonywania. Jedynym kryterium wyznaczającym rodzaj świadczonej pracy na oddelegowaniu jest charakterystyka świadczonych usług przez Spółkę. Ze względu na fakt, iż Spółka nie różnicuje swojej oferty ze względu na kryterium geograficzne należy przyjąć, iż rodzaj świadczonej pracy w ramach oddelegowania do państw UE i niebędących częścią UE będzie taki sam. Tym samym prowadzi to do wniosku, że miejsce oddelegowania nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla podatkowych konsekwencji oddelegowania pracownika, dla którego Koszty oddelegowania nie będą stanowiły przychodu ze stosunku pracy. Na podstawie powyższej argumentacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponoszone Koszty oddelegowania, gdy miejscem oddelegowania jest kraj niebędący członkiem Unii Europejskiej, nie skutkują powstaniem po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych kwot, zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy PIT. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.): Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1: Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy: Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy. Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy: Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy: Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1)  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; 3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4)  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: ·       po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), ·       po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, ·       po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano: (…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18. W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy. W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa Pracowników będą konkretne lokalizacje, znajdujące się poza Państwa siedzibą. Wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika (tu: poprzez zawarcie stosownego porozumienia zmieniającego). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy Pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie Pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków, jakie musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez Pracowników świadczeń w postaci zapewnienia zakwaterowania oraz pokrycie kosztów transportu (wśród których wyszczególnić można: koszty paliwa, zakupionych winiet, wynajmu samochodu na miejscu oddelegowania i biletów lotniczych) następuje za zgodą Pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatków). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie Pracowników. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Pracownika. Jako pracodawca oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych Pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo zakwaterowanie oraz pokrywają koszt transportu. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje Pracownikom zakwaterowanie, a także zapewni transport, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednakże zauważyć, że świadczenie dotyczące zapewnienia Pracownikom zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wolna od podatku dochodowego wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenie takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości. Odnosząc się do wskazanych we wniosku przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wyjaśnić należy, że wspomniane Dyrektywy nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Podkreślić należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że: Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu. Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, ponoszone Koszty oddelegowania, skutkują powstaniem po stronie Państwa pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji są Państwo zobowiązani do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych kwot, zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, niezależnie od tego czy miejscem oddelegowania jest kraj będący czy niebędący członkiem Unii Europejskiej. Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania Pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, jako płatnik, będą Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem ww. zwolnienia przedmiotowego. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane w niniejszej interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.