0113-KDIPT2-3.4011.686.2022.9.KKA

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe Szanowny Panie, 1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 7 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt lll SA/Wa 407/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2025 r. sygn. akt II FSK 1851/23; i 2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 7 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 21 listopada 2022 r. oraz pismem, które wpłynęło 23 listopada 2022 r. Treść wniosku jest następująca: Opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki pod firmą .... Spółka akcyjna z siedzibą w … (dalej również jako: „Spółka akcyjna”). W 2023 r. po skupieniu dostatecznej ilości akcji przez dominujących akcjonariuszy, planowane jest przekształcenie spółki pod firmą ... Spółka akcyjna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały objęte przez Wnioskodawcę w powstałej z przekształcenia spółki pod firmą ... Spółka akcyjna pokryte zostaną akcjami Wnioskodawcy w majątku spółki pod firmą ... Nieruchomości spółka akcyjna (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniesie dodatkowych wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia Spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) Spółki akcyjnej, jako spółki przekształcanej. Wycena ta zostanie dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) Spółki akcyjnej jako spółki przekształcanej, na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości aktywów i pasywów tej spółki akcyjnej. Kolejno, w celu odzyskania części środków wydatkowanych na skup akcji od mniejszościowych akcjonariuszy nastąpi umorzenie dobrowolne (zbycie w celu umorzenia) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia Spółki akcyjnej. Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca obejmował i nabywał akcje w Spółce akcyjnej od 1991 r. W tym zakresie należy w szczególności wyodrębnić trzy okresy, tj.: 1)  okres przed 2022 r., 2)  2022 r. oraz 3)  2023 r. Ad 1 W pierwszym okresie, tj. przed 2022 r. (1991 r.), część akcji została nabyta w sposób pierwotny na skutek ich objęcia. Tym samym, w pierwszym okresie Wnioskodawca objął akcje Spółki za wkład pieniężny, w oparciu o uchwałę ówczesnego zarządu Spółki w przedmiocie przydziału akcji. W kolejnych zaś latach pierwszego okresu Wnioskodawca sukcesywnie nabywał od pozostałych akcjonariuszy Spółki kolejne akcje Spółki za środki pieniężne. W tym okresie Wnioskodawca nabył akcje Spółki za wkład pieniężny oraz za środki pieniężne. W tym okresie Wnioskodawca nie nabył akcji Spółki ani w sposób nieodpłatny, ani za wkłady niepieniężne. Wnioskodawca pierwszy okres zakończył posiadając 86,64 % akcji w Spółce. Ad 2 W drugim okresie, tj. w 2022 r., Wnioskodawca nabył kolejny pakiet akcji Spółki oraz obejmie kolejne akcje Spółki,   w tym przydziału przez Zarząd Spółki akcji nieobjętych, za wkład pieniężny w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę …. zł. W tym okresie Wnioskodawca nabył i nabędzie akcje Spółki za wkłady pieniężne oraz za środki pieniężne. W tym okresie Wnioskodawca nie nabył i nie nabędzie akcji Spółki, ani w sposób nieodpłatny, ani za wkłady niepieniężne. Wnioskodawca drugi okres zakończy posiadając 95,62% akcji w Spółce. Ad 3 W trzecim okresie spółki, tj. w 2023 r., Wnioskodawca skupi w ramach procedury squeeze-out oraz procedury sprzedaży kolejny pakiet akcji Spółki. W tym okresie Wnioskodawca nabędzie akcje Spółki za środki pieniężne. W tym okresie Wnioskodawca nie nabędzie akcji Spółki, ani w sposób nieodpłatny, ani za wkłady niepieniężne, ani za wkłady pieniężne. Pytanie Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia Spółki akcyjnej, objętych przez Wnioskodawcę w wyniku tego przekształcenia, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego wykazana w księgach rachunkowych wartość majątku, tj. aktywów Spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą)? Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia Spółki akcyjnej, objętych przez Wnioskodawcę w wyniku tego przekształcenia, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego wykazana w księgach rachunkowych wartość majątku, tj. aktywów Spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą). Zdaniem Wnioskodawcy, Jego dochodem z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia Spółki akcyjnej (w tym ich dobrowolnego umorzenia ) będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Uzasadnienie Pana stanowiska Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia Spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego wykazana w księgach wartość majątku, tj. aktywów Spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,  z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą, przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22    ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego akcji lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia akcji, określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT). Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z: 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki akcyjnej w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być w tożsamych sytuacjach sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym. W konsekwencji powyższego, właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa udziały (akcje). Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza). W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów w spółce przekształconej (tu: w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki akcyjnej) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika obejmującego udziały. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wykazana w księgach rachunkowych wartość majątku, tj. aktywów spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21; z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14; z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14; z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; z 8 września2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14). Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadające wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę  z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT). Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Pana wniosek – 30 listopada 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.686.2022.2.KKA, w której uznałem Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Panu 12 grudnia 2022 r. Skarga na interpretację indywidualną 11 stycznia 2023 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 407/23. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 października 2025 r. sygn. akt II FSK 1851/23 oddalił moją skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 października 2025 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 30 listopada 2022 r. Informuję, że na dzień wniesienia wniosku obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowany w (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ­  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.   – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.­  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.   o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ­  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ­  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo­  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.