0114-KDIP2-1.4010.152.2026.2.KW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odpisy obciążające realizowane przez Spółdzielnię inwestycje, w postaci: a)    odpisów na pokrycie kosztów obsługi inwestycji (do 15% kosztów inwestycyjnych), b)    odpisów na fundusz inwestycyjny, które zgodnie ze statutem Spółdzielni wchodzą w skład kosztów budowy, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w momencie sprzedaży rozpoczętej, lecz nieukończonej inwestycji– jest nieprawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 17 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 22 maja 2026 r. (data wpływu 22 maja 2026 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Wnioskodawca dalej też jako: „Podatnik” jest osobą prawną tj. spółdzielnią pod firmą A z siedzibą w (…), przy al. (…), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…) (dalej jako: „Spółdzielnia”). Podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności Spółdzielni zgodnie ze statutem jest: 1) realizacja projektów budowlanych związana ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z); 2) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z); 3) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z); 4) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z); 5) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z); 6) pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Swoją działalność Spółdzielnia realizuje przez: 1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych; 2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych; 3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów; 4) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu; 5) zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków; 6) zarządzanie nieruchomościami niestanowiącymi mienia Spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tych nieruchomości; 7) prowadzenie innej działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Spółdzielnia prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu i administrowaniu zasobami mieszkaniowymi oraz lokalami użytkowymi stanowiącymi jej własność lub współwłasność. W ramach tej działalności Spółdzielnia realizuje w szczególności obowiązki wynikające z ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie ze statutem Spółdzielni: 1. Realizowane przez Spółdzielnię inwestycje są obciążane: 1) odpisem na pokrycie kosztów obsługi inwestycji (określanym każdorazowo przez Radę Nadzorczą) w wysokości do 15% kosztów inwestycyjnych; 2) odpisem na fundusz inwestycyjny. 2. Odpisy, o których mowa w ust. 1, wchodzą w skład kosztów budowy. 3. W uzasadnionych przypadkach Walne Zgromadzenie może zmienić górny próg obciążenia inwestycji odpisem na koszty Spółdzielni. Spółdzielnia realizowała inwestycję budowlaną zlokalizowaną przy Al. (…). Realizowana inwestycja pierwotnie była ukierunkowana na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi, co do których miały być ustanawiane odrębna własności na rzecz członków spółdzielni. Pomimo powyższego, nieruchomości i ponoszone nakłady ewidencjonowane były na kontach przypisanych do środków trwałych. Na skutek nieplanowanych i nieprzewidzianych zdarzeń, które wystąpiły w toku budowy, została podjęta decyzja racjonalna ekonomicznie z punktu widzenia ówczesnych organów Spółdzielni o sprzedaży nieukończonej inwestycji na rzecz inwestora zewnętrznego. W konsekwencji powyższego Spółdzielnia w dniu (…) 2023 roku dokonała zbycia, rozpoczętej budowy budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym i infrastrukturą (zgodnie z Decyzją (…) o pozwoleniu na budowę z dnia (…)2021 roku nr (…)), której zrealizowany został stan „0” tj. wybudowano w całości konstrukcję części podziemnej budynku tj. kondygnację „-2” i „-1”, za łączną cenę 27.060.000,00 PLN brutto (akt notarialny Rep. A nr (…) z dnia (…)2023 roku, sporządzony przez AA, notariusza w (…)). W konsekwencji, wątpliwości Podatnika budzi kwestia, czy odpisy obciążające inwestycje, określone w statucie Spółdzielni jako wchodzące w skład kosztów budowy inwestycji, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży rozpoczętej, lecz nieukończonej inwestycji budowlanej. Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego Wniosek uzupełnili Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 22 maja 2026 r. (data wpływu 22 maja 2026 r.). Ad 1. Odpisy na pokrycie kosztów obsługi inwestycji w wys. do 15 % kosztów inwestycji tworzone były na podstawie par. 70 ust 1 punkt 1 statutu a nie przepisów ustaw. Odpis na fundusz inwestycyjny na podstawie par. 70 ust. 1 punkt 2 statutu, wg. ust. 2 "odpisy, o których mowa w ust 1 wchodzą w skład kosztów budowy"- został on rozliczony podatkowo. Ad 2. Obowiązek ich tworzenia wynika wyłącznie ze statutu, a nie przepisów prawa. Ad 3. ODPIS nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ad 4. ODPIS nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. a) Podatnik nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniającym w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz b) podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT. Ad 5. Odpisy na pokrycie kosztów inwestycji zostały faktycznie ujęte w ewidencji rachunkowej na koncie "Inwestycje rozpoczęte". Odpis na fundusz inwestycyjny nie obciążył kosztów nowo wznoszonych budynków ostatniej "Inwestycji rozpoczętej" - która została sprzedana. Zostały przypisane do konkretnej inwestycji i zostały poniesione w sposób definitywny. Ad 6. Odpisy na koszty obsługi inwestycji nie były zaliczane do kosztów podatkowych - zmniejszały koszty ogólne zarządu. Odpis na koszty obsługi inwestycji nie był przed sprzedażą odliczony podatkowo. Ad 7. a) Sprzedana inwestycja w sprawozdaniu finansowym wykazywana była jak środki trwałe w budowie i traktowana jako budowa po koszcie wytworzenia dla członków Spółdzielni w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych art. 18 usm, która jako przepis szczególny ma pierwszeństwo przed ustawą o rachunkowości. Natomiast w rozumieniu przepisów o CIT przy budowie w warunkach spółdzielczych, po kosztach wytworzenia nie powstaje dochód. Wpłacone wkłady byłyby księgowane jako zobowiązania a nie przychody. b)  Sprzedaż inwestycji nastąpiła w trakcie budowy (w toku realizowanej inwestycji). Co więcej, w nawiązaniu do poprzednich odpowiedzi, inwestycja podatnika nie była obciążona odpisem na fundusz inwestycyjny. Pytanie 1. Czy odpisy obciążające realizowane przez Spółdzielnię inwestycje, w postaci: a) odpisów na pokrycie kosztów obsługi inwestycji (do 15% kosztów inwestycyjnych), b) odpisów na fundusz inwestycyjny, które zgodnie ze statutem Spółdzielni wchodzą w skład kosztów budowy, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w momencie sprzedaży rozpoczętej, lecz nieukończonej inwestycji? Państwa stanowisko w sprawie W ocenie Wnioskodawcy, odpisy obciążające inwestycje, określone w statucie Spółdzielni jako wchodzące w skład kosztów budowy inwestycji, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży rozpoczętej, lecz nieukończonej inwestycji budowlanej. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY: W opisywanym stanie faktycznym Spółdzielnia rozpoczęła realizację inwestycji budowlanej w (…), początkowo ukierunkowanej na ustanawianie odrębnych własności lokali mieszkalnych po koszcie wytworzenia stosownie do zapisów u.s.m. Z uwagi na nieprzewidziane zdarzenia finansowe i ekonomiczne, podjęto decyzję o sprzedaży niedokończonej inwestycji inwestorowi zewnętrznemu. Sprzedaż ta, dokonana w dniu (…)2023 roku, wygenerowała przychód podatkowy. Wątpliwości Spółdzielni dotyczą tego, czy poniesione odpisy, wchodzące w skład kosztów budowy, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tej niedokończonej inwestycji. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła (art. 15 ust. 1 CIT). Szczególne znaczenie w tym zakresie ma art. 15 ust. 4f CIT, który przewiduje, że wydatki poniesione na zaniechane lub niedokończone inwestycje, w tym środki trwałe w budowie, mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia lub likwidacji inwestycji. Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzają, że wydatki poniesione na inwestycję niedokończoną, nawet jeśli pierwotnie inwestycja miała być realizowana we własnym zakresie, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie sprzedaży inwestycji (m.in. interpretacja z 22 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.66.2025.2.KM). Poniesione nakłady inwestycyjne nie stają się kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w związku z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży inwestycji lub jej likwidacji, przy zachowaniu związku przyczynowego z tym przychodem. Odpisy obciążające inwestycję, określone w statucie Spółdzielni, spełniają ten warunek, ponieważ są wydatkami niezbędnymi do przygotowania inwestycji do sprzedaży, zwiększają jej wartość i umożliwiają uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości. W konsekwencji, zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują, że odpisy obciążające inwestycję, wchodzące w skład kosztów budowy, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży niedokończonej inwestycji budowlanej. Decyzja o sprzedaży nie zmienia ekonomicznego i podatkowego związku poniesionych wydatków z przychodem, co pozwala na ich uwzględnienie w rozliczeniu CIT Spółdzielni w związku ze zrealizowaną transakcją. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554, dalej: „ustawa CIT”): Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: ·      wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, ·      wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ·      wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ·      wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ·      wydatek został właściwie udokumentowany, ·      wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: ·      przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz ·      potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: ·      bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód- art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy o CIT), ·      inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie- art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych co do zasady nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 updop: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2.  maszyny, urządzenia i środki transportu, 3.  inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy CIT, wynika wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki: a)  stanowić własność lub współwłasność podatnika, b)  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem, c)  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok, d)  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4f ustawy CIT: koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217, 2105 i 2106 oraz z 2022 r. poz. 1488), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości"; Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2026 r. poz. 644, dalej: „uor”): zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 updop: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu, c) (uchylona) Z przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 9 updop wynika wprost, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Dokonywane przez podatników odpisy i wpłaty na fundusze mogą być kosztem uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych ustaw. Ponadto, w myśl art. 15 ust. 1hb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa CIT), wprowadzonego w życie 1 stycznia 2021 roku: Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniający w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hba, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy; 2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu: a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej; 3)środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego; 4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że: a) podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz b) wydatkowanie tych środków nastąpi niepóźniej niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Zgodnie a art. 15 ust. 1hba i 1hbb ustawy o CIT: Przez wydatki na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hb, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym: 1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych, 2) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych - zaliczonych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej „Klasyfikacją”, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin. W myśl art. 15 ust. 1hbb ustawy o CIT: Przez członków rodzin, o których mowa w ust. 1hba, rozumie się małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz osobę pozostającą w faktycznym pożyciu. Stosownie art. 15 ust. 1hc oraz ust. 1hd ustawy CIT: Jeżeli przed utworzeniem funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, podatnik podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, może on zaliczyć odpisy dokonane na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w tym przepisie nie wcześniej niż po upływie 24 miesięcy od dnia zakończenia stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. 1hd. Jeżeli w roku podatkowym: 1) podatnik wydatkował środki pochodzące z funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, na cele inne niż cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hba, albo 2) podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-6, albo 3) wydatki funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, nie zostały wydatkowane zgodnie z ust. 1hb pkt 4 - począwszy od roku następnego podatnik traci prawo do dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1hb przez okres 3 lat podatkowych, nie krócej jednak niż przez okres 36 miesięcy. W myśl art. 15 ust. 1he ww. ustawy: Pomoc, o której mowa w ust. 1hb, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Podatnik informuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z pomocy w terminie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2025 r. poz. 468 i 1652). Zgodnie a art. 15 ust. 1hf ustawy o CIT: Przepisy ust. 1hb-1he stosuje się odpowiednio do spółdzielni, o których mowa w art. 3 ust. 1, spełniających w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6, z wyjątkiem spółdzielni spełniających warunki określone w art. 28k. Tym samym, aby odpisy na fundusz inwestycyjny, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT, mogły zostać rozliczone w kosztach podatkowych, powinny odpowiadać wartości zysku spółki (lub jego części), osiągniętego za rok poprzedzający dany rok podatkowy oraz równowartości środków pieniężnych faktycznie wpłaconych (nie później niż w dniu dokonania odpisu) na dedykowany rachunek rozliczeniowy. Odpisy muszą dla podatnika stanowić koszt ekonomicznie/faktycznie poniesiony (środki nie mogą pochodzić z pożyczki, kredytu, dotacji, subwencji, dopłat i innych form wsparcia finansowego), a celem wydatkowania środków muszą być cele (nakłady) inwestycyjne określone odpowiednio w art. 15 ust. 1hba. Ponadto podatnik musi w roku podatkowym, w którym dokonuje odpisu na fundusz, spełniać warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6. Uprawnienie do szczególnego rozliczenia odpisów na funduszu na cele inwestycyjne nie przysługuje podmiotom wymienionym w art. 28k. Omawiana preferencja podatkowa jest kierowana do tej samej grupy docelowej co opodatkowanie ryczałtem, tj. podmiotów z najbardziej ograniczonym dostępem do finansowania dłużnego. Na wysokość możliwych do dokonania odpisów inwestycyjnych nałożono limit w wysokości zysku osiągniętego za rok poprzedzający dany rok podatkowy, w ten sposób uzależniając ich wysokość od rentowności podatnika. Zakłada się, że podatnik może dokonać wydatkowania środków z funduszu na cele inwestycyjne w ciągu trzech lat następujących od daty dokonania odpisu, pod warunkiem złożenia, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, oświadczenia o planowanych działaniach inwestycyjnych wraz z oświadczeniem co do roku wydatkowania środków funduszu na cele inwestycyjne. Przepis w ust. 1hc reguluje również sytuację, w której podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem i planuje w ramach tzw. klasycznego CIT rozliczać wydatki na cele inwestycyjne poprzez fundusz, natomiast w przepisie ust. 1hd zostały dodatkowo określone skutki dokonania wydatków w sposób niezgodny z założeniami istnienia funduszu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółdzielnia prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu i administrowaniu zasobami mieszkaniowymi oraz lokalami użytkowymi stanowiącymi jej własność lub współwłasność. W ramach tej działalności Spółdzielnia realizuje w szczególności obowiązki wynikające z ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie ze statutem Spółdzielni: 1. Realizowane przez Spółdzielnię inwestycje są obciążane: 1) odpisem na pokrycie kosztów obsługi inwestycji (określanym każdorazowo przez Radę Nadzorczą) w wysokości do 15% kosztów inwestycyjnych; 2) odpisem na fundusz inwestycyjny. 2. Odpisy, o których mowa w ust. 1, wchodzą w skład kosztów budowy. 3. W uzasadnionych przypadkach Walne Zgromadzenie może zmienić górny próg obciążenia inwestycji odpisem na koszty Spółdzielni. Spółdzielnia realizowała inwestycję budowlaną zlokalizowaną przy Al. (…). Realizowana inwestycja pierwotnie była ukierunkowana na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi, co do których miały być ustanawiane odrębna własności na rzecz członków spółdzielni. Pomimo powyższego, nieruchomości i ponoszone nakłady ewidencjonowane były na kontach przypisanych do środków trwałych. Na skutek nieplanowanych i nieprzewidzianych zdarzeń, które wystąpiły w toku budowy, została podjęta decyzja racjonalna ekonomicznie z punktu widzenia ówczesnych organów Spółdzielni o sprzedaży nieukończonej inwestycji na rzecz inwestora zewnętrznego. W konsekwencji powyższego Spółdzielnia w dniu (…)2023 roku dokonała zbycia, rozpoczętej budowy budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym i infrastrukturą, której zrealizowany został stan „0” tj. wybudowano w całości konstrukcję części podziemnej budynku tj. kondygnację „-2” i „-1”. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że odpisy na pokrycie kosztów obsługi inwestycji w wys. do 15 % kosztów inwestycji tworzone były na podstawie par. 70 ust 1 punkt 1 statutu a nie przepisów ustaw. Odpis na fundusz inwestycyjny na podstawie par. 70 ust. 1 punkt 2 statutu, wg. ust. 2 "odpisy, o których mowa w ust 1 wchodzą w skład kosztów budowy"- został on rozliczony podatkowo. Obowiązek ich tworzenia wynika wyłącznie ze statutu, a nie przepisów prawa. Podatnik nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniającym w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT. Odpisy na pokrycie kosztów inwestycji zostały faktycznie ujęte w ewidencji rachunkowej na koncie "Inwestycje rozpoczęte". Sprzedana inwestycja w sprawozdaniu finansowym wykazywana była jak środki trwałe w budowie i traktowana jako budowa po koszcie wytworzenia dla członków Spółdzielni w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych art. 18 usm. Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia czy odpisy obciążające realizowane przez Spółdzielnię inwestycje, w postaci: a) odpisów na pokrycie kosztów obsługi inwestycji (do 15% kosztów inwestycyjnych), b) odpisów na fundusz inwestycyjny, które zgodnie ze statutem Spółdzielni wchodzą w skład kosztów budowy, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w momencie sprzedaży rozpoczętej, lecz nieukończonej inwestycji. Odnosząc się do powyższych wątpliwości oraz powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją. Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. W opisywanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja miała miejsce. Na skutek nieplanowanych i nieprzewidzianych zdarzeń, które wystąpiły w toku budowy, została podjęta decyzja racjonalna ekonomicznie z punktu widzenia ówczesnych organów Spółdzielni o sprzedaży nieukończonej inwestycji na rzecz inwestora zewnętrznego. W konsekwencji powyższego Spółdzielnia w dniu (…)2023 roku dokonała zbycia, rozpoczętej budowy budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym i infrastrukturą, której zrealizowany został stan „0” tj. wybudowano w całości konstrukcję części podziemnej budynku tj. kondygnację „-2” i „-1. Odnosząc zatem powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, wydatki poniesione na Inwestycję, w momencie sprzedaży rozpoczętej lecz nieukończonej inwestycji. Jednakże nie można zgodzić się z Państwem, że kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 4f ustawy CIT będą jak Państwo wskazali: 1) odpis na pokrycie kosztów obsługi inwestycji (określane każdorazowo przez Radę Nadzorczą) w wysokości do 15% kosztów inwestycyjnych; 2) odpis na fundusz inwestycyjny. Kosztem uzyskania przychodów, w przedmiotowej sprawie, mogą być wyłącznie poniesione wydatki a nie dokonane odpisy, które Państwo wskazali we wniosku. W konsekwencji, nie można zgodzić się z Państwem, że odpisy obciążające realizowane przez Spółdzielnię inwestycje, w postaci: a) odpisów na pokrycie kosztów obsługi inwestycji (do 15% kosztów inwestycyjnych), b) odpisów na fundusz inwestycyjny, które zgodnie ze statutem Spółdzielni wchodzą w skład kosztów budowy, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w zw. z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w momencie sprzedaży rozpoczętej, lecz nieukończonej inwestycji. Jak już wyżej wskazano, w związku ze zbyciem zaniechanej inwestycji, kosztem uzyskania przychodów mogą być poniesione wydatki a nie dokonane odpisy na utworzony fundusz. Przedmiotowe wydatki nie będą także kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT. Należy podkreślić, że przedmiotowe odpisy utworzone zostały przez Państwa na podstawie Statutu nie na podstawie innych ustaw. Powyższe potwierdzili Państwo także w uzupełnieniu wniosku wskazując, że „Odpisy na pokrycie kosztów obsługi inwestycji w wys. do 15 % kosztów inwestycji tworzone były na podstawie par. 70 ust 1 punkt 1 statutu a nie przepisów ustaw.” oraz „Odpis na fundusz inwestycyjny na podstawie par. 70 ust. 1 punkt 2 statutu.” Ponadto jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, nie są Państwo podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniającym w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie spełniają Państwo warunków określonych w art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT. Wskazane we wniosku odpisy na fundusz, nie mogą być więc też kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 i art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT, ponieważ nie spełniają przesłanek w tych przepisach wskazanych. Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albow formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.