0114-KDIP4-2.4012.367.2026.1.WH

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest: ·      prawidłowe – w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu usług masażu erotycznego, masażu tantrycznego i masażu lingam, które zamierza Pan świadczyć, ·      nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług masażu erotycznego, masażu tantrycznego i masażu lingam, które zamierza Pan świadczyć. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 29 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 28 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca: Opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca – A.A. – jest osobą fizyczną, która zamierza prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług masażu. Wnioskodawca planuje studia na kierunku fizjoterapia i planuje uzyskać tytuł zawodowy magistra fizjoterapii. Po uzyskaniu tytułu magistra fizjoterapii, Wnioskodawca zamierza wpisać się do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i uzyskać prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na podstawie ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2023 r. poz. 1693). Tym samym zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym w myśl art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Wnioskodawca zamierza osobiście świadczyć usługi masażu opisane poniżej. Opis planowanych usług masażu Usługi masażu, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, polegają na stosowaniu różnych technik manualnych (dotykowych) wywierających ucisk na tkanki (skórę, mięśnie, stawy, tkanki głębokie) w celu poprawy fizycznego i psychicznego funkcjonowania organizmu. Rodzaje planowanych masaży: 1. Masaż erotyczny Masaż erotyczny to rodzaj masażu relaksacyjnego łączący techniki klasyczne z delikatną stymulacją stref erogennych. Jego celem jest pobudzenie zmysłów, zwiększenie świadomości zmysłowej, zwiększenie akceptacji własnego ciała, redukcja stresu oraz wywołanie przyjemnych doznań. Masaż często wykonywany jest z użyciem olejków, w intymnej atmosferze, i może obejmować całe ciało. 2. Masaż tantryczny Masaż tantryczny jest holistyczną pracą z ciałem i energią, wywodzącą się z tradycji wschodnich. Jego celem jest głęboki relaks, akceptacja własnego ciała oraz uwolnienie zablokowanej energii. W odróżnieniu od masażu erotycznego skupia się na uważnym dotyku całego ciała. 3. Masaż lingam Masaż lingam wykonywany jest w celu relaksacji, poprawy krążenia krwi w obszarze miednicy oraz zwiększenia świadomości ciała i zmysłowości. Techniki masażu lingam obejmują delikatne dotyki, uciskanie i pieszczoty penisa, a także stymulowanie punktów erogennych na ciele mężczyzny. Cel terapeutyczny masaży Wszystkie opisane powyżej masaże mają charakter relaksacyjno-terapeutyczny (leczniczy). Ich celami są w szczególności: ‒    redukcja napięć mięśniowych, ‒    zmniejszenie bólu, ‒    poprawa krążenia krwi i limfy, ‒    głęboki relaks, ‒    redukcja stresu, ‒    zwiększenie świadomości zmysłowej, ‒    akceptacja własnego ciała. Opisane masaże wpływają pozytywnie zarówno na dobrostan cielesny, jak i psychiczny klienta. Mają charakter terapeutyczny (leczniczy) i służą pośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zasady świadczenia usług masażu W trakcie świadczenia usługi masażu: ‒    klient pozostaje całkowicie bierny i nie dotyka ciała masażysty; ciało masażysty nie jest oddawane do dyspozycji klienta; ‒    masaż nie zmierza do wywołania spełnienia seksualnego, tj. orgazmu; ‒    celem masażu jest funkcja relaksacyjno-terapeutyczna; ‒    masaż wykonywany jest przy zastosowaniu klasycznych technik masażu. Opisane masaże różnią się od klasycznego masażu wyłącznie w minimalnym zakresie. Masaż klasyczny obejmuje niemalże całe ciało i wszystkie strefy intymne (szyja, kark, uszy, plecy, łopatki, pośladki, wewnętrzna strona ud, piersi i sutki, okolice pępka i brzucha, wewnętrzna strona ramion, kolana itp.), nie obejmując jedynie narządów płciowych. Opisane powyżej masaże jedynie minimalnie rozszerzają zakres o te obszary. Kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy Wnioskodawca planuje uzyskać tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym (art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty). Fizjoterapeuci są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty obejmuje m.in. kwalifikowanie, planowanie i prowadzenie masażu. Tym samym świadczenie usług masażu mieści się wprost w zakresie uprawnień fizjoterapeuty. Po ukończeniu studiów i uzyskaniu tytułu magistra, Wnioskodawca wpisze się do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i uzyska prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów. Pytania 1.  Czy opisane we wniosku usługi masażu (masaż erotyczny, masaż tantryczny, masaż lingam) nie są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym są opodatkowane VAT? 2.  Zakładając, że opisane we wniosku usługi masażu nie są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT – czy usługi te świadczone przez Wnioskodawcę, będącego magistrem fizjoterapii wpisanym do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów, w celach relaksacyjno- terapeutycznych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług? Pana stanowisko w sprawie 1.  Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi masażu (masaż erotyczny, masaż tantryczny, masaż lingam) nie są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym są opodatkowane VAT. 2.  Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi masażu (masaż erotyczny, masaż tantryczny, masaż lingam) świadczone w celach relaksacyjno-terapeutycznych przez Wnioskodawcę posiadającego tytuł magistra fizjoterapii i wpisanego do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach zawodu medycznego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. UZASADNIENIE Ad 1 a) Cel i zakres przepisu Stosownie do art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie z opodatkowania zachowań bezwzględnie sprzecznych z prawem – tak, aby poprzez samo objęcie ich podatkiem nie doszło do ich swoistej legalizacji. Przepis wymienia zatem jako wyłączone spod VAT wyłącznie takie czynności, które w żadnych okolicznościach nie mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu – jak dostawa narkotyków, handel ludźmi czy obrót ludzkimi organami. Kluczowe znaczenie dla wykładni art. 6 pkt 2 ustawy o VAT ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 (Tullihallitus przeciwko Kaupo Salumets i innym) oraz w wyroku z 5 lipca 1988 r. w sprawie C-289/86 (Vereniging Happy Family Rustenburgerstat) Trybunał przyjął, że opodatkowaniu podlegają te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, lecz mogłyby być dokonane jako legalne. Przykładowo sprzedaż przemycanego alkoholu mogłaby być legalna po dopełnieniu formalności celnych – i z tego powodu podlega VAT. Natomiast sprzedaż narkotyków, handel kobietami czy obrót ludzkimi organami nigdy nie mogłyby zostać zalegalizowane i dlatego podlegają wyłączeniu. Istotne jest również to, że art. 6 pkt 2 ustawy o VAT odwołuje się do skuteczności umowy – a nie do jej ważności. Czynność nieważna (np. sprzedaż nieruchomości w zwykłej formie pisemnej zamiast aktu notarialnego) może podlegać opodatkowaniu VAT. Przepis nie wyłącza z opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umów nieważnych z powodu niezachowania wymaganej formy, co potwierdza wyrok NSA z 2 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1132/13. Podobnie czyn zabroniony przepisami prawa karnego nie jest automatycznie tożsamy z czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy na gruncie prawa podatkowego – co potwierdził NSA w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 837/17. b) Opisane usługi masażu nie są objęte wyłączeniem z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane usługi masażu nie mieszczą się w zakresie tego wyłączenia z następujących powodów: ‒    Żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego w Polsce – rangi ustawowej ani wykonawczej – nie zakazuje świadczenia usług masażu obejmującego strefy intymne w celach relaksacyjno- terapeutycznych przez wykwalifikowanego fizjoterapeutę. Opisane usługi mogłyby być wykonywane jako w pełni legalne – wystarczyłoby posiadanie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, co Wnioskodawca po ukończeniu studiów będzie spełniał. Tym samym sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do sprzedaży przemycanego alkoholu (możliwa legalizacja po dopełnieniu formalności), a nie do obrotu narkotykami (niemożliwa legalizacja). ‒    Opisane usługi masażu w żadnym razie nie stanowią nierządu (prostytucji). Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że: a)  masaż nie zmierza do wywołania spełnienia seksualnego, tj. orgazmu; b)  klient pozostaje podczas masażu całkowicie bierny i nie dotyka ciała masażysty; c)  ciało masażysty nie jest oddawane do dyspozycji klienta. Brak jest zatem elementów konstytutywnych świadczenia usług seksualnych, które mogłyby uzasadniać subsumpcję pod kategorię nierządu wyłączonego spod VAT. ‒    Umowa o świadczenie usług masażu o charakterze relaksacyjno-terapeutycznym jest umową o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego. Jej treść i cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ k.c.). Jest to zatem umowa prawnie skuteczna, a nie czynność prawna niemogąca wywołać skutków prawnych. ‒    Skoro opisana usługa masażu mogłaby być świadczona w pełni legalnie – i rzeczywiście będzie tak świadczona przez Wnioskodawcę po uzyskaniu kwalifikacji fizjoterapeuty – nie zachodzą żadne przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten, zgodnie z dominującą wykładnią doktrynalną i orzeczniczą, ma charakter wąski i dotyczy wyłącznie czynności absolutnie nielegalnych, niemożliwych do zalegalizowania w żadnych okolicznościach. W konsekwencji, opisane usługi masażu podlegają przepisom ustawy o VAT i należy dokonać ich kwalifikacji podatkowej na gruncie tej ustawy – w tym zbadać przesłanki zwolnienia od podatku. Ad 2 Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ze zwolnienia z podatku korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym (art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty). Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty obejmuje wprost kwalifikowanie, planowanie i prowadzenie masażu (art. 4 ust. 2 pkt 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty). Fizjoterapeuci posiadający tytuł magistra fizjoterapii i wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów są osobami uprawnionymi do udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji, Wnioskodawca – po uzyskaniu tytułu magistra fizjoterapii i wpisaniu do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów – będzie spełniał przesłankę podmiotową zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem usługi – nie jej nazwa ani forma – decyduje o prawie do zwolnienia (wyrok TSUE w sprawie C- 212/01, Margarete Unterpertinger). Opisane we wniosku masaże służą w szczególności: ‒    redukcji napięć mięśniowych i zmniejszeniu bólu (cel leczniczy/terapeutyczny), ‒    poprawie krążenia krwi i limfy (cel profilaktyczny i leczniczy), ‒    redukcji stresu i głębokiemu relaksowi (cel terapeutyczny udowodniony w praktyce klinicznej – terapia uzupełniająca w stanach lękowych, depresyjnych i zaburzeniach snu), ‒    zwiększeniu świadomości własnego ciała i akceptacji ciała (cel psychoterapeutyczny). Wszystkie powyższe cele mieszczą się w pojęciu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że: ‒    przed każdorazowym masażem przeprowadzany będzie wywiad z klientem w celu dostosowania rodzaju i technik masażu do jego indywidualnych potrzeb zdrowotnych; ‒    celem masażu jest funkcja relaksacyjno-terapeutyczna, a nie wywołanie spełnienia seksualnego; ‒    klient pozostaje bierny podczas masażu i nie dotyka ciała masażysty; ‒    masaż jest wykonywany przy zastosowaniu klasycznych technik masażu. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają wydane w analogicznych stanach faktycznych interpretacje indywidualne, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznawał prawo do zwolnienia z VAT usług masażu świadczonych przez techników masażystów i fizjoterapeutów, gdy spełniony jest cel terapeutyczny (np. interpretacje z 23 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.446.2023.2.MB oraz z 10 czerwca 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.225.2024.2.AS). W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.377.2025.2.MGO Dyrektor KIS sam przyznał, że usługi masażu, ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Podsumowanie Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że: 1.  opisane we wniosku usługi masażu (masaż erotyczny, masaż tantryczny, masaż lingam) świadczone w celach relaksacyjno-terapeutycznych nie stanowią czynności wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym podlegają opodatkowaniu VAT; 2.  opisane we wniosku usługi masażu świadczone przez Wnioskodawcę po uzyskaniu tytułu magistra fizjoterapii i wpisaniu do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, jako usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach zawodu medycznego. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest: ·      prawidłowe – w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu usług masażu erotycznego, masażu tantrycznego i masażu lingam, które zamierza Pan świadczyć, ·      nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług masażu erotycznego, masażu tantrycznego i masażu lingam, które zamierza Pan świadczyć. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: ‒    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, ‒    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w szeregu orzeczeń (por. C-16/93, C-89/81, C-154/80, C- 498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi „jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem”. Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. Stosownie natomiast do art. 6 pkt 2 ustawy: Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powołany wyżej przepis wprowadza ograniczenie w zakresie przedmiotowym obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczenie to ustawodawca zrealizował poprzez zastosowanie instytucji wyłączenia spod działania tej ustawy ściśle określonej kategorii przychodów. Przepis art. 6 ustawy zawiera wyłączenia z opodatkowania wymienionych w nim czynności, działań i zdarzeń. Wyłączenie ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takie jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Są to czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, nawet hipotetycznie. Tylko środki uzyskane z zachowań, które w żadnych okolicznościach nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny zostały wyłączone przez ustawodawcę spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 2 tej ustawy. W orzecznictwie TSUE przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). Z treści złożonego wniosku wynika, że jest Pan osobą fizyczną, która zamierza prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług masażu. Planuje Pan studia na kierunku fizjoterapia i planuje Pan uzyskać tytuł zawodowy magistra fizjoterapii. Zamierza Pan osobiście świadczyć usługi masażu erotycznego, tantrycznego oraz lingam. Pana wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy opisane we wniosku usługi masażu nie są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu zauważyć należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważenia jednak wymaga, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki: ‒    istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, ‒    wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę lub usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dostarczony towar lub usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, ‒    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, ‒    odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, ‒    istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie usług masażu stanowi na płaszczyźnie ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług. W konsekwencji opisane usługi masażu (masaż erotyczny, masaż tantryczny, masaż lingam) nie są objęte wyłączeniem o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi masażu (masaż erotyczny, masaż tantryczny, masaż lingam), które zamierza Pan świadczyć będą stanowiły odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą tego, czy usługi świadczone przez Pana, będącego magistrem fizjoterapii wpisanym do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów, w celach relaksacyjno- terapeutycznych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a)  lekarza i lekarza dentysty, b)  pielęgniarki i położnej, c)  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637), d)  psychologa. Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: c)  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. „Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Z opisu sprawy wynika, że planuje Pan studia na kierunku fizjoterapia i planuje Pan uzyskać tytuł zawodowy magistra fizjoterapii. Po uzyskaniu tytułu magistra fizjoterapii, zamierza Pan uzyskać wpis się do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i uzyskać prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na podstawie ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Usługi masażu, które zamierza Pan świadczyć, polegają na stosowaniu różnych technik manualnych (dotykowych) wywierających ucisk na tkanki (skórę, mięśnie, stawy, tkanki głębokie) w celu poprawy fizycznego i psychicznego funkcjonowania organizmu. Rodzaje planowanych masaży: masaż erotyczny, masaż tantryczny, masaż lingam. Wskazał Pan, że wszystkie opisane powyżej masaże mają charakter relaksacyjno-terapeutyczny (leczniczy). Ich celami są w szczególności: redukcja napięć mięśniowych, zmniejszenie bólu, poprawa krążenia krwi i limfy, głęboki relaks, redukcja stresu, zwiększenie świadomości zmysłowej, akceptacja własnego ciała. Opisane masaże wpływają pozytywnie zarówno na dobrostan cielesny, jak i psychiczny klienta. Mają charakter terapeutyczny (leczniczy) i służą pośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: ‒    przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ‒    przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej: Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej: Użyte w ustawie określenie oznaczają: świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 584), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty. W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na: 1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta; 2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii; 3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii; 4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu; 5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 253); 6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych; 7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi; 8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności; 9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii; 9a) wydawaniu orzeczeń w sprawach rehabilitacji leczniczej w ramach prewencji rentowej, o której mowa w art. 69 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 199, 252, 426, 473 i 507); 10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności. Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł: 1)  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a; 2)  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty; 3)  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty; 4)  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty. Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1534). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta. Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. W opisie sprawy wskazał Pan, że planuje uzyskać tytuł zawodowy magistra fizjoterapii po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia. Po ukończeniu studiów i uzyskaniu tytułu magistra planuje Pan uzyskać wpis do Krajowego rejestru Fizjoterapeutów i uzyskanie prawa do wykonywania zawodu fizjoterapeuty przyznawane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów. W konsekwencji, biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy uzyska Pan tytuł zawodowy magistra fizjoterapii po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ponieważ będzie Pan wykonywał usługi masażu w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wobec tego, w kontekście zwolnienia od podatku usług masażu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pozostaje do przeanalizowania kwestia, czy usługi te spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc czy – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma zastosowania zwolnienie od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Wskazał Pan, że planuje Pan wykonywać następujące rodzaje masażu: 1. Masaż erotyczny - to rodzaj masażu relaksacyjnego łączący techniki klasyczne z delikatną stymulacją stref erogennych. Jego celem jest pobudzenie zmysłów, zwiększenie świadomości zmysłowej, zwiększenie akceptacji własnego ciała, redukcja stresu oraz wywołanie przyjemnych doznań. Masaż często wykonywany jest z użyciem olejków, w intymnej atmosferze, i może obejmować całe ciało. 2. Masaż tantryczny - jest holistyczną pracą z ciałem i energią, wywodzącą się z tradycji wschodnich. Jego celem jest głęboki relaks, akceptacja własnego ciała oraz uwolnienie zablokowanej energii. W odróżnieniu od masażu erotycznego skupia się na uważnym dotyku całego ciała. 3. Masaż lingam - wykonywany jest w celu relaksacji, poprawy krążenia krwi w obszarze miednicy oraz zwiększenia świadomości ciała i zmysłowości. Techniki masażu lingam obejmują delikatne dotyki, uciskanie i pieszczoty penisa, a także stymulowanie punktów erogennych na ciele mężczyzny. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że głównym celem masaży, które planuje Pan wykonywać nie będzie cel terapeutyczny służący profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy w tym miejscu podkreślić, że o zakresie zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest wpływ świadczonych usług na zdrowie pacjenta, który jak rozstrzygnięto powyżej ma mieć cel terapeutyczny. Tym samym na zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług masażu ma wpływ rzeczywisty cel realizowany w wyniku wykonania tej usługi. Biorąc pod uwagę opis sprawy przedstawiony we wniosku, wskazać należy, że w przypadku ww. usług masażu, tj. masażu erotycznego, masażu tantrycznego i masażu lingam nie można się z Panem zgodzić, że będą one świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i że będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Z opisu wniosku nie wynika, aby celem masażu, tj. masażu erotycznego, masażu tantrycznego i masażu lingam był cel terapeutyczny. Wskazał Pan, że celem masażu erotycznego jest pobudzenie zmysłów, zwiększenie świadomości zmysłowej, zwiększenie akceptacji własnego ciała, redukcja stresu oraz wywołanie przyjemnych doznań. Celem masażu tantrycznego jest głęboki relaks, akceptacja własnego ciała oraz uwolnienie zablokowanej energii. Natomiast masaż lingam wykonywany jest w celu relaksacji, poprawy krążenia krwi w obszarze miednicy oraz zwiększenia świadomości ciała i zmysłowości. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, na to, że celem ww. masaży jest pobudzenie zmysłów, zwiększenie świadomości zmysłowej, zwiększenie akceptacji własnego ciała, wywołanie przyjemnych doznań, uwolnienie zablokowanej energii, zwiększenie świadomości ciała i zmysłowości. Niewątpliwie wykonywane masaże mogą zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie jest to równoznaczne z wypełnieniem celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i orzecznictwie, który wypełniałby zastosowanie zwolnienia od podatku. Należy podkreślić, że masaże opisane we wniosku, które zamierza Pan wykonywać będą wykonywane w celu zaspokojenia innych potrzeb i celów niż określone przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy i nie zostały objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że: usługi te nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli usługi, co do zasady, nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie tych usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L.1977.145.1), obecnie art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W świetle przedstawionego stanowiska Trybunału zachodzi zatem podstawa do uznania, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego i poprawę wyglądu to nie podlega zwolnieniu od podatku VAT. W konsekwencji, masaże mające na celu pobudzenie zmysłów, zwiększenie świadomości zmysłowej, zwiększenie akceptacji własnego ciała, wywołanie przyjemnych doznań, uwolnienie zablokowanej energii, zwiększenie świadomości ciała i zmysłowości nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bezpośrednim celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę samopoczucia, które nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W tym zakresie – tj. gdy powyższe usługi będą związane z polepszeniem samooceny pacjenta i poprawą jego samopoczucia – należy stwierdzić, że świadczonych przez Pana po uzyskaniu tytułu magistra fizjoterapii ww. usług masażu, tj. masażu erotycznego, masażu tantrycznego i masażu lingam - nie można uznać za związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem ani też poprawą zdrowia. Jak wynika z opisu sprawy, masaże te związane będą przede wszystkim z pobudzeniem zmysłów, zwiększeniem świadomości zmysłowej, zwiększeniem akceptacji własnego ciała, wywołaniem przyjemnych doznań, uwolnieniem zablokowanej energii, zwiększeniem świadomości ciała i zmysłowości, nie zaś z leczeniem bądź zapobieganiem wystąpienia określonych schorzeń. Będą to działania nakierowane na polepszenie samooceny pacjenta i jego samopoczucia. W tym przypadku opisane masaże nie będą skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie będą miały bezpośredniego i rzeczywistego wpływu na profilaktykę zdrowia odbiorcy świadczenia, a jedynie będą poprawiały jego samoocenę i samopoczucie. Tym samym, skoro ww. usługi masażu, tj. masażu erotycznego, masażu tantrycznego i masażu lingam, ze względu na swój cel nie będą stanowiły usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla tych świadczeń nie będzie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W konsekwencji powyższego, usługi masażu, tj. masażu erotycznego, masażu tantrycznego i masażu lingam, które będą świadczone przez Pana po uzyskaniu tytułu magistra fizjoterapii nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Pana na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. W konsekwencji, powołane przez Pana interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albow formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.