0114-KDIP4-2.4012.668.2020.12.AS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe Szanowny Panie, 1.    ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 28 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1453/21 (wpływ orzeczenia prawomocnego 7 kwietnia 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2025 r. sygn. akt I FSK 884/22 (wpływ 19 listopada 2025 r.); i 2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest: prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów;nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 31 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla świadczonych usług szkoleniowych wykonywanych dla lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Uzupełnił go Pan pismem z 29 marca 2021 r. (wpływ 2 kwietnia 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług z zakresu fizjoterapii, prowadzenie szkoleń dla fizjoterapeutów i masażystów, szkolenia online dla fizjoterapeutów i masażystów, tworzenie materiałów i treści video dla osób z branży medycznej. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako: PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii. Powyższe szkolenia Wnioskodawca prowadzi na podstawie Umowy współpracy zawartej z B. (dalej: Umowa), w ramach której funkcjonuje Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego o nazwie: C. C. organizuje różnego rodzaju kursy i szkolenia, również online, dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, osteopatów, masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych. W ramach spółki B. funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, posiadająca status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm., dalej: Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania. Placówka ta została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd (…), jako Centrum Szkoleniowe (…). B. jako Instytucja szkoleniowa została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1482 ze zm.), pod numerem ewidencyjnym (…). B. uzyskała Certyfikat ISO zaświadczający, że System Zarządzania Jakością w organizacji: C. został zweryfikowany i stwierdzono, że spełnia wymagania normy ISO 9001:2015 do prowadzenia działalności w zakresie: Szkolenia z zakresu fizjoterapii i masażu. W ramach Centrum Szkoleniowego (…), spółka B. prowadzi działalność szkoleniową, w szczególności organizuje i prowadzi szkolenia i kursy z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych - zgodnie z § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1632). Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Na podstawie ww. Umowy Wnioskodawca prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: „(…)”, „(…)”, które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Wnioskodawca posiada wykształcenie i wiedzę, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzania ww. szkoleń. Grupy kursowe składają się z 6 do 30 osób. Daty zajęć objętych kursem ustalane są przez Wnioskodawcę wspólnie z B. (dalej: Zleceniodawca) w formie harmonogramu. Kursy odbywają się według zatwierdzonych przez Zleceniodawcę konspektów. Zgodnie z zawartą Umową Zleceniodawca zobowiązany jest do naboru uczestników kursów (na podstawie zgłoszenia się uczestnika), poboru opłat za kurs, zorganizowania miejsca realizacji kursu, którym każdorazowo jest profesjonalna sala edukacyjna wyposażona w odpowiedni sprzęt taki jak leżanki fizjoterapeutyczne z regulacją wysokości, a także wyposażenie audiowizualne, pomoce dydaktyczne w postaci modeli i plansz anatomicznych, zaplecze socjalne, szatnie, sanitariaty. Zleceniodawca przygotowuje, drukuje i wydaje uczestnikom kursów certyfikaty i zaświadczenia, prowadzi dokumentację szkoleń (tj. listy obecności, ewidencję wydanych zaświadczeń, dziennik zajęć, protokoły egzaminacyjne), zapewnia uczestnikom kursów warunki pracy zgodne z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia kursu zgodnie z zatwierdzonym konspektem, wymaganiami i warunkami określonymi w umowie współpracy oraz ustalonym harmonogramem zajęć, pod rygorem utraty prawa do wynagrodzenia za wykonaną usługę. Wnioskodawca przygotowuje materiały dydaktycznie niezbędne do przeprowadzenia kursu. Wnioskodawca przeprowadza również systematyczną ocenę postępów uczestników kursu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi określony procent iloczynu ceny brutto kursu od osoby i liczby uczestników kursu. Należna kwota zostaje przekazana na konto Wnioskodawcy na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury po zakończeniu danego szkolenia. Prowadzone przez Wnioskodawcę kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Kursy prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach. Wnioskodawca skupia się przede wszystkim na ćwiczeniach praktycznych, dzięki którym uczestnicy zyskują umiejętność odpowiedniego diagnozowania pacjentów oraz sukcesywnego wdrażana leczenia. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawy do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca prowadzi kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym. Kursy organizowane są zgodnie z Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania certyfikatów i zaświadczeń. Wykłady prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej. Dodatkowo uczestnicy szkoleń otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane są zaświadczenia o odbytym kursie. W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług. Kursy przeprowadzane są w odpowiednich pomieszczeniach, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto uczestnicy szkoleń mają zapewnione bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym. Wnioskodawca posiada wysokie kwalifikacje zawodowe, duże doświadczenie i praktykę  dydaktyczną. Legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez Wnioskodawcę szkoleniami i kursami. Wnioskodawca stale podnosi swoje kwalifikacje, poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju kursy/szkoleniach branżowych, przez co również daje gwarancję należytego wykonania zlecenia, na wysokim poziomie dydaktycznym, a także podnosi jakość prowadzonego szkolenia. Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych/po przeprowadzonym kursie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz spółki B. W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie, na czym konkretnie polegają realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z B. Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii Wnioskodawca wskazał, że prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: „(…)”, „(…)”, które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Odnośnie szkolenia „(…)” Wnioskodawca wskazał, że masaż tkanek głębokich jest formą manualnej pracy z ciałem. Jest to świadome, nieschematyczne podążanie za funkcją układu mięśniowo-powięziowego. Bezpośredni rodzaj pracy zwiększający gibkość i ruchomości tkanek miękkich. Poprawa ich jakości w ergonomiczny i ekonomiczny sposób. Jest to coraz popularniejsza forma terapii i masażu, która pozwala na skuteczne rozwiązywanie zaburzeń w obrębie narządu ruchu (i nie tylko). Masaż tkanek głębokich jest to skuteczna, o ile nie najskuteczniejsza forma masażu leczniczego. W masażu tkanek głębokich należy wyróżnić techniki pracy przedramieniem, łokciem, pięścią, paliczkami, opuszkami palców czy nasadą ręki. Każda z wyżej wymienionych technik powinna być indywidualnie dobrana do masowanej osoby i opracowywanego problemu w celu usunięcia napięć i dysfunkcji układu mięśniowo-powięziowego w sposób bezpieczny, łagodny i bezbolesny (o ile to możliwe) dla osoby poddawanej zabiegowi. Podczas masażu tkanek głębokich pacjent nie jest tylko biernym odbiorcą, ale aktywnie uczestniczy w terapii poprzez wykonywanie ściśle określonych ruchów mających na celu zwiększenie skuteczności dobranej techniki, zwiększając tym samym rozluźnienie tkanek. Poniżej Wnioskodawca przedstawił szczegółowy harmonogram szkolenia/kursu „(…)”. Dzień 1 1)  Wstęp do Masażu Tkanek Głębokich (MTG) - teoria, wskazania i przeciwskazania, zarys modelu terapeutycznego, od ogółu do szczegółu. Omówienie terapii i „leja diagnostycznego”. 2)  Techniki MTG na przykładzie pracy z podudziem, opracowanie następujących mięśni: brzuchaty łydki, płaszczkowaty, piszczelowy przednim i prostowniki palców i palucha). 3)  Omówienie terapii w poszczególnych problemach klinicznych: tendopatia ścięgna Achillesa, shin splints. Dzień 2 1)  Techniki MTG w pracy ze stopą: część grzbietowa, podeszwa, pięta. 2)  Techniki mobilizacji w obrębie podudzia i stopy. 3)  Omówienie terapii w poszczególnych problemach klinicznych: skręcenie stawu skokowego, ostroga piętowa, płaskostopie. 4)  Protokół palpacyjny jako jedna ze składowych całego procesu diagnostycznego. Dzień 3 1)  Techniki MTG w pracy z udem, opracowanie następujących mięśni: grupa kolszowo-goleniowa (półścięgnosty, półbłoniasty i dwugłowy uda), przywodziciele, naprężacz powięzi szerokiej i czworogłowy uda. 2)  Omówienie terapii w poszczególnych problemach klinicznych: kolano skoczka, kolano biegacza, boczne przyparcie rzepki, zapalenie gęsiej stopki, chondromalacja rzepki, torbiel Bakera. 3)  Techniki MTG w pracy ze stawem biodrowym i miednicą, opracowanie poszczególnych mięśni: pośladkowy wielki i średni, rotatory zewnętrzne, dno miednicy. 4)  Omówienie terapii w poszczególnych problemach klinicznych: koksartroza, biodro trzaskające, bolesne miesiączkowanie, powysiłkowe nietrzymanie moczu. 5)  Testy reaktywności mięśniowej jako szczegółowa i precyzyjna forma badania funkcji układu nerwowego. 6)  Analiza posturalna jako jedna ze składowych całego procesu diagnostycznego. Dzień 4 1)  Badanie fizykalne jamy brzusznej. 2)  Techniki MTG w pracy z jamą brzuszną, opracowanie następujących mięśni: prosty, skośne i poprzeczne brzucha, więzadło pachwinowe, lędźwiowy większy, biodrowy i przepona. 3)  Omówienie terapii w następujących problemach klinicznych: bóle odcinka lędźwiowego (dyskopatia), zapalenia stawów krzyżowo-biodrowych, kręgozmyk, problemy wisceralne. 4)  Wywiad jako najważniejsza część procesu diagnostycznego. Jak skutecznie zadawać dobre pytania? 5)  Techniki MTG w pracy z kręgosłupem, opracowanie następujących struktur: powięź piersiowo-lędźwiowa, prostownik kręgosłupa, czworoboczny lędźwi. Dzień 5 1)  Techniki MTG w pracy z grzbietem i klatką piersiową, opracowanie następujących struktur: najszerszy grzbietu, mięśnie równoległoboczne, mięśnie międzyżebrowe, prostownik odcinka piersiowego, piersiowy większy i piersiowy mniejszy. 2)  Omówienie terapii w następujących problemach klinicznych: zespół górnego otworu klatki piersiowej, „problemy oddechowe”. 3)  Techniki MTG w pracy z karkiem i szyją, opracowanie następujących struktur: mięsień czworoboczny, dźwigacz łopatki, MOS, mięśnie pochyłe, prostownik odcinka szyjnego, mięśnie podpotyliczne. 4)  Omówienie terapii w następujących problemach klinicznych: napięciowe bóle głowy. Dzień 6 1)  Techniki MTG w pracy ze stawem skroniowo żuchwowym, opracowanie następujących struktur: mięsień żwacz, skroniowy i mięśnie skrzydłowate, mięśnie nad i podgnykowe. 2)  Omówienie terapii przy problemach stawu skroniowo-żuchwowego. 3)  Techniki MTG w pracy z kompleksem barkowym i kończyną górną wolną, opracowanie następujących struktur: mięsień naramienny, stożek rotatorów, zginacze i prostowniki ramienia, przedramię i ręka (część grzbietowa i brzuszna). 4)  Omówienie terapii w następujących problemach klinicznych: łokieć tenisisty, łokieć golfisty, cieśń nadgarstka. Natomiast w zakresie szkolenia „(...)” Wnioskodawca wskazał, że Terapia Nerwowo - Mięśniowa (TNM) jest to niezwykle praktyczne szkolenie adresowane do osób (np. fizjoterapeutów, lekarzy), które chcą rozwijać się w pracy z pacjentami bólowymi, pooperacyjnymi, ortopedycznymi czy sportowcami. Szkolenie to nakierowane jest na pracę z układem nerwowym i wykorzystuje ścisłą korelację i zależności pomiędzy tym układem a tkanką mięśniowo-powięziową. Szkolenie to jest przeplatane zagadnieniami teoretycznymi oraz praktycznymi ćwiczeniami, gdzie kursanci ćwiczą na sobie zaprezentowane techniki diagnostyczne i terapeutyczne. Kurs podzielony jest na dwa trzydniowe moduły, które wspólnie tworzą integralną całość. W trakcie całego szkolenia kursant zapoznaje się z diagnostyką opartą na kinezjologii stosowanej uaktualnionej o obecną wiedzę na temat ludzkiej neurofizjologii, zagadnienia kliniczne i techniki terapii manualnej. Zagadnienia te obejmują obszary związane z przebytymi urazami i ich wpływem na niespecyficzne dolegliwości bólowe. Program obejmuje też aspekty związane z dysfunkcjami narządu ruchu, układem trawiennym i wydzielniczym oraz szeroko pojętą homeostazą. Szkolenie ma charakter praktyczny, każdą technikę czy element diagnostyczny ćwiczy się w grupie tak, by móc przełożyć je na własną pracę z pacjentami. Wnioskodawca przedstawił szczegółowy harmonogram szkolenia/kursu „(...)”. MODUŁ I (3 dni) Dzień 1 1)  Umiejscowienie terapii nerwowo-mięśniowej (TNM) w praktyce gabinetowej. 2)  TNM jako spoiwo dotychczas zdobytych narzędzi i metod terapeutycznych. 3)  Badanie układu nerwowego. 4)  Łuk odruchowy i jego wykorzystanie w praktyce. 5)  Testy toniczności mięśniowej. Podział na: normotonię, hipotonię, hipertonię. 6)  Praktyczne wykorzystanie testów toniczności mięśniowej na przykładzie badania: obręczy kończyny górnej i kończyny górnej wolnej (bark, łokieć, ręka), szyi oraz tułowia. Dzień 2 1)  Praktyczne wykorzystanie testów toniczności mięśniowej na przykładzie badania: obręczy kończyny dolnej i kończyny dolnej wolnej (biodro, kolano, stopa). 2)  Testy lokalizacji terapeutycznej. 3)  Utrwalony odruch ucieczki. 4)  Wskaźnik i jego wykorzystanie w diagnostyce. 5)  Mechanoreceptory i ich wykorzystanie w badaniu i terapii. 6)  Nocyceptory i ich wykorzystanie w badaniu i terapii. 7)  Wywiad jako kluczowy element diagnostyki. Jak zadawać dobre pytania? Dzień 3 1)  Diagnostyka funkcjonalna w praktyce czyli od ogółu do szczegółu. 2)  Challenge diagnostyczny - ogólne informacje. 3)  Challenge terapeutyczny - ogólne informacje. 4)  Terapia i jej przebieg w zależności od znalezionej dysfunkcji. MODUŁ II (3 dni) Dzień I 1)  Triada zdrowia (struktura, chemia, psychika). 2)  Wpływ dysfunkcji strukturalnych układ nerwowy. 3)  Neurofizjologia i szczegółowy podział receptorów. 4)  Challenge diagnostyczny - szczegółowe informacje. 5)  Challenge terapeutyczny - szczegółowe informacje. 6)  Diagnostyka i terapia stopy. 7)  Diagnostyka i terapia obszaru kolana. Dzień II 1)  Diagnostyka i terapia miednicy i stawu biodrowego. 2)  Diagnostyka i terapia kręgosłupa. 3)  Diagnostyka i terapia klatki piersiowej oraz obręczy-barkowej. 4)  Omówienie dysfunkcji w obrębie głowy ze szczególnym uwzględnieniem szwów czaszki. 5)  Diagnostyka i terapia głowy i stawu skroniowo-żuchwowego. Dzień III 1)  Biochemia i jej wpływ na układ nerwowy. 2)  Diagnostyka i terapia jamy brzusznej. 3)  Alergie i nietolerancje pokarmowe i ich wpływ na układ nerwowy. 4)  Wykorzystanie luku odruchowego do badania zależności biochemicznych. 5)  Psychika i jej wpływ na układ nerwowy. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że B., (…) pismem z 14 stycznia 2021 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji (interpretacji indywidualnej) przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. W dniu 19 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-2.4012.22.2021.1.KS, w której stwierdził prawidłowość stanowiska spółki „(…)” w zakresie prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług szkoleniowych. Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia na podstawie Umowy współpracy zawartej z B., prowadzone są dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów (osoby posiadające wykształcenie w zakresie fizjoterapii lub inne medyczne), masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych/ ruchowych, a więc osób, których celem jest uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych tych osób. Szkolenia adresowane są więc do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług. Wnioskodawca wskazał, że procentowy udział w szkoleniach osób, które posiadają już wykształcenie kierunkowe do liczby studentów (uczniów szkół masażu) wynosi 80% do 20%. Odnosząc się do uczestników szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, tj. trenerów personalnych/ruchowych i studentów, uczniów szkół masażu, Wnioskodawca wskazał, że leczenie ruchem stanowi jeden z filarów procesu rehabilitacji medycznej, w której należy wyróżnić zabiegi z zakresu fizykoterapii (stosowanie bodźców fizykalnych w procesie rehabilitacji), masażu i terapii manualnej oraz kinezyterapii (leczenia ruchem). Stąd też szkolenia kierowane do trenerów personalnych/ruchowych mają na celu budowanie fundamentów wiedzy medycznej, anatomicznej i fizjologicznej, która podniesie kompetencje zawodowa trenerów w zakresie bezpiecznej i efektywnej pracy z pacjentem w procesie rehabilitacji medycznej i rekonwalescencji. Szkolenia obejmują tworzenie algorytmów postępowania terapeutycznego z wykorzystaniem ruchu i aktywności fizycznej w różnych problemach klinicznych, stanach pooperacyjnych, długotrwałym unieruchomieniu czy okresowej lub trwałej niepełnosprawności ruchowej. Dodatkowo kursanci zyskują wiedzę z zakresu poprawy ergonomii pracy pacjenta, reedukacji stanowiska pracy ich pacjentów, reedukacji niekorzystnych nawyków codziennych, dzięki czemu spektrum ich zawodowych możliwości, w ramach których mogą wspierać pacjenta w procesie rehabilitacji medycznej wzrasta. Z kolei edukacja studentów oraz uczniów szkół masażu stanowi element rozwijającego i uzupełniającego kształcenia zawodowego, w ramach którego osoby te podnoszą swoje kompetencje i kwalifikacje, umożliwiające efektywną aktywizację zawodową po zakończeniu edukacji. Oferowane przez Wnioskodawcę szkolenia dla studentów realizowane są tylko i wyłącznie dla studentów kierunków medycznych, a nie innych kierunków studiów. Należy wskazać, że studenci/uczniowie uzyskują więc dodatkowe umiejętności, uzupełniają wiedzę jeszcze przed ukończeniem studiów. Zarówno trenerzy personalni/ruchowi, jak i studenci, uczniowie szkół masażu to grupy, które podobnie jak sami fizjoterapeuci są w tym wypadku kursantami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe z zakresu nauk medycznych (fizjoterapia) w ramach konkretnych obszarów wykorzystania owych nauk. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L nr 77), wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których tu mowa, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem, co zostało wykazane zarówno we wniosku z 28 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w niniejszym piśmie. Warunki związane z zawodowym charakterem szkolenia nie są jedynymi warunkami, od których będzie uzależnione zastosowanie zwolnienia dla szkoleń. Zgodnie z ustawą o VAT zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Będzie to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622). Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w formach: 1)  kwalifikacyjnego kursu zawodowego; 2)  kursu umiejętności zawodowych; 3)  kursu kompetencji ogólnych; 4)  turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników; 5)  kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Prowadzone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227): 221101 Lekarz 221260 Lekarz - specjalista rehabilitacji medycznej 222101 Pielęgniarka 224001 Specjalista do spraw ratownictwa medycznego 2292 Fizjoterapeuci 229201 Fizjoterapeuta 229202 Specjalista fizjoterapii 323001 Akupunkturzysta 323010 Osteopata 3254 Technicy fizjoterapii i masażyści 325401 Technik fizjoterapii 325402 Technik masażysta 325601 Ratownik medyczny 3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany 325990 Pozostały średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany. Powyższe rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Zabiegi fizjoterapeutyczne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 ze zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2135 ze zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.: 1)  wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty; 2)  nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej. Zatem należy wskazać, że wykonywanie zawodu fizjoterapeuty wymaga ciągłego kształcenia, doszkalania bądź zdobywania nowych umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, przy czym należy to również odnieść do studentów. Należy też wskazać, że zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ustawy lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, m.in. zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza i lekarzy dentystów (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1923), doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia (§ 2 pkt 1). Zgodnie z § 3 ww. Rozporządzenia lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego m.in. poprzez: 1)  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności; 2)  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że prowadzone przez niego szkolenia na podstawie Umowy adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne tj. do osób co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez niego na podstawie Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii są częściowo finansowane ze środków publicznych. Niektórzy kursanci korzystają ze środków przyznawanych przez Urzędy Pracy w ramach programu KFS oraz BUR. Rodzaj finansowania kursów kształtuje się w zależności od danego okresu w roku, najwięcej kursantów korzysta z dofinansowań z KFS i Bazy usług rozwojowych BUR w pierwszym i trzecim kwartale roku. W tym okresie, dotyczy to około 20-30% zapisów. Tak więc realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii nie są w całości ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.). Pytanie Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku, wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z B., w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego o nazwie: Centrum Szkoleniowe (…) (zdarzenie faktyczne)? Pana stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Świadczenie usług na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, w której Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia w charakterze instruktora szkoleń z zakresu fizjoterapii o nazwie: „(...)”, „(...)”, a umowa ta została zawarta z podmiotem prowadzącym niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, który organizuje różnego rodzaju kursy i szkolenia dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, osteopatów, masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych, tożsame jest z prowadzeniem szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wobec powyższego zwolnione jest przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT także w przypadku wykonywania tych czynności jako tzw. „podwykonawca”. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy W ocenie Wnioskodawcy, prowadząc kursy obejmujące szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii i osteopatii spełnia on warunki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przywołany przepis jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawcą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L nr 77/1), w związku z tymi, że artykuł 44 powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu lub szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 1742/15 wskazał na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jako nieprawidłowo wdrażający Dyrektywę 2006/112/WE. Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, wskazany przepis ustawy o VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Przywołane stanowisko jest wyrazem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13. We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków: 1)  podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz 2)  czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2016/ 112/WE należy uznać za spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Skierowane są one do osób które chcą uzyskać nowe kompetencje i umiejętności – w większości uczestnikami kursów są fizjoterapeuci, rehabilitanci, lekarze, osteopaci, masażyści, studenci tych kierunków, uczniowie szkół masażu, trenerzy personalni, którzy potem zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej. Podkreślić też należy, że szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług medycznych. Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, również należy uznać za spełniony. Wnioskodawca nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. Uczestnikami szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia, tj. fizjoterapeuci, rehabilitanci, lekarze. Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Co istotne, ww. osoby zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Należy podkreślić, że zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 ze zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. O zawodowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych świadczy także fakt, iż zawód fizjoterapeuty został ujęty w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zgodnie z tym rozporządzeniem, fizjoterapeuta klasyfikowany jest pod numerem 229201, w grupie „specjaliści do spraw zdrowia”. Jak już wskazano wyżej, w ramach kursów uczestnicy zdobywają nowe umiejętności zawodowe, umożliwiające im m.in. wykonywanie przedmiotowego zawodu. Wnioskodawca realizuje kursy w oparciu o przyjęty regulamin kursów precyzujący warunki i zasady kształcenia. W tym kontekście bez wątpienia przedmiot działalności szkoleniowej Wnioskodawcy spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego. Przepisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo, czemu ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy. Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2016/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państw o członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Ponadto, dla oceny charakteru usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537 ze zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom kształcenia, niezbędny do ich wymienia m.in. następujące zadania zawodowe fizjoterapeuty i czynności zawodowe fizjoterapeuty (zachowano numerację wskazaną w rozporządzeniu): 1. Diagnostyka funkcjonalna pacjenta 1.3. Ocena sprawności manualnej 1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy 1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała 1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów 1.15. Ocena natężenia bólu 2. Kwalifikowanie do masażu 7. Planowanie masażu 10. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu 10.1. Masaż z zastosowaniem technik ręcznych 10.2. Masaż z zastosowaniem urządzeń mechanicznych 10.3. Wykonywanie procedur z zakresu opracowania tkanek miękkich i powięzi ujętych w programie specjalizacji w dziedzinie fizjoterapii 16. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności. Ponadto prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227): 221101 Lekarz 221260 Lekarz - specjalista rehabilitacji medycznej 222101 Pielęgniarka 224001 Specjalista do spraw ratownictwa medycznego 2292 Fizjoterapeuci 229201 Fizjoterapeuta 229202 Specjalista fizjoterapii 323001 Akupunkturzysta 323010 Osteopata 3254 Technicy fizjoterapii i masażyści 325401 Technik fizjoterapii 325402 Technik masażysta 325601 Ratownik medyczny 3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany 325990 Pozostały średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany. Wskazane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 ze zm.), zgodnie z którą minister właściwy do spraw pracy zobowiązany został do określenia w drodze rozporządzenia, klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania, uwzględniając zawody i specjalności występujące na rynku pracy oraz potrzeby pośrednictwa i poradnictwa zawodowego. Zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537 ze zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - wskazuje szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ustawy lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, m.in. zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej. Zgodnie z ustawą o VAT zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Będzie to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622). Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w formach: 1)  kwalifikacyjnego kursu zawodowego; 2)  kursu umiejętności zawodowych; 3)  kursu kompetencji ogólnych; 4)  turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników; 5)  kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym usługi szkoleniowe, które prowadzi Wnioskodawca należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia z zakresu fizjoterapii na podstawie zawartej Umowy współpracy stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Przy czym należy wskazać, że dla zastosowania w stosunku do świadczonych usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca świadczy te usługi jako tzw. „podwykonawca” na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z B. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-2.4012.43.2020.1.WH z 22 kwietnia 2020 r., w której stwierdził, że „prowadzone przez Wnioskodawcę kursy na prawo jazdy kategorii „B” spełniające definicję kształcenia zawodowego / przekwalifikowania zawodowego, skoro są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji kiedy Wnioskodawca świadczy ww. usługi osobiście oraz jako podwykonawca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców”. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Pana wniosek – 8 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.688.2020.2.AS, w której uznałem Pana stanowisko za: -     prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów, -     nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Interpretację doręczono Panu 9 kwietnia 2021 r. Skarga na interpretację indywidualną 10 maja 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł Pan o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, tj. odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych,zwrot kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego,a także rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1453/21. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2025 r. sygn. akt I FSK 884/22 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 września 2025 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach; ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W świetle art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych  w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a)    jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia  2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b)    uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a)    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b)    świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady: Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie. Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem Pana działalności jest świadczenie usług z zakresu fizjoterapii, prowadzenie szkoleń dla fizjoterapeutów i masażystów, szkolenia online dla fizjoterapeutów i masażystów, tworzenie materiałów i treści video dla osób z branży medycznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii. Prowadzi Pan szkolenia na podstawie Umowy współpracy zawartej ze Spółką z o.o. w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, posiadająca status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest Pan również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Na podstawie Umowy prowadzi Pan w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: „(...)”, „(...)”, które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Posiada Pan wykształcenie i wiedzę, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzania ww. szkoleń. Na podstawie Umowy współpracy zawartej ze Spółką, szkolenia prowadzone są dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów (osoby posiadające wykształcenie w zakresie fizjoterapii lub inne medyczne), masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych/ ruchowych, a więc osób, których celem jest uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych tych osób. Szkolenia adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług. Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Panu zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zakresie usług szkoleniowych świadczonych na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług szkoleniowych konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pan także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Przechodząc do analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, wskazać należy, że w myśl tego przepisu zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w punkcie 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu. Jak wynika z wniosku, prowadzone przez Pana kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Kursy prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach. Skupia się Pan przede wszystkim na ćwiczeniach praktycznych, dzięki którym uczestnicy zyskują umiejętność odpowiedniego diagnozowania pacjentów oraz sukcesywnego wdrażana leczenia. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Oferowane przez Pana usługi szkoleniowe świadczone są na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. Prowadzi Pan kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym. Kursy organizowane są zgodnie z Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania certyfikatów i zaświadczeń. Wykłady prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej. Dodatkowo uczestnicy szkoleń otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane są zaświadczenia o odbytym kursie. W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne uregulowania określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełniać organizator kształcenia. W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla fizjoterapeutów, wskazał Pan następujące przepisy: Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 952 ze zm.), Zgodnie z art. 2 ustawy ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. W art. 4 ust 2 ww. ustawy wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.): Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. ·      Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2017 poz. 537), ·      Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz.U. z 2018 r. poz. 1319). Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów: Rozporządzenie określa ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów, sposób jej odbywania, skrócenia, dokumentowania i zaliczania oraz wzór dziennika praktyki zawodowej. Na podstawie § 2 ww. rozporządzenia: Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów, zwanej dalej „praktyką”, stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii określony w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. określa: 1. cel praktyki zawodowej, 2. czas trwania praktyki zawodowej, 3. wykaz umiejętności zawodowych, 4. zakres praktyki zawodowej praktyki zawodowej. Z kolei, załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty. Zatem z obu ww. rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez Pana dla fizjoterapeutów jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy wskazał Pan następujące przepisy: ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2020 r. poz. 514 ze zm.), która określa zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza, W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty: Lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego. Na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy: Ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić: 1) podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego; 2) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze; 3) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1923), Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia: Doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu wyższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia: Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez: 1) realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności; 2) udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności. 2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej; 3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym; Zatem szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie, lecz zostały uregulowane w odrębnych od ustawy o podatku od towarów i usług przepisach W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów oraz lekarzy. Prowadzone dla nich szkolenia należy uznać jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. W konsekwencji należy stwierdzić, że prowadzone przez Pana szkolenia dla fizjoterapeutów oraz lekarzy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Tym samym Pana stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe. Nie można jednak podzielić Pana poglądu w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych świadczonych dla pozostałych uczestników szkoleń, a mianowicie szkoleń dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. W odniesieniu do szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych wskazane przez Pana przepisy prawa, w tym m.in.: ·      rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622), ·      rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), ·      rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów, ·      rozporządzenie Ministra Zdrowa z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty, – nie stanowią odrębnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla tej grupy osób. Powołane przez Pana akty prawne zawierają tylko i wyłącznie ogólne standardy kształcenia lub wykonywania zawodu przez ww. osoby. Jak wyżej wskazano, odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Natomiast treść wskazanych przez Pana przepisów prawa w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia tych szkoleń.  Zatem mimo, że świadczone usługi szkoleniowe dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych są usługami kształcenia zawodowego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Oceniając natomiast ww. usługi po kątem ich objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1453/21 stwierdził, że: Stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 112, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Do przedstawionej w interpretacji indywidualnej „przeszkody” do uznania za zwolnione od podatku VAT usługi prowadzenia szkoleń wskazanych przez Pana we wniosku, w postaci braku w polskim systemie prawa regulacji prawnych określających formy i zasady prowadzenia tych szkoleń, odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny – w wyroku z 5 września 2025 r., sygn. akt I FSK 884/22 – który w pełni zgadza się z oceną prawną sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji, według której przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. NSA w ww. wyroku wskazał, że: Wskazana sprzeczność uzasadnia odstąpienie w procesie wykładni od stosowania warunku wynikającego z przepisu prawa krajowego, niezgodnego z treścią dyrektywy i determinowanie sytuacji prawnej podatnika wprost przez unormowanie z zakresu prawa unijnego. Jest tak, ponieważ rozwiązanie wynikające z art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 112 jest korzystniejsze dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku niż regulacja krajowa, a dodatkowo przez wzgląd na sposób jego ukształtowania możliwe jest bezpośrednie stosowanie wskazanego unormowania do stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na ww. orzeczenia – zapadłe w niniejszej sprawie – należy przeanalizować, czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych mogą korzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE to: 1)  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, 2)  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej świadczone przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniach i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia nabywanych usług od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie czy w zakresie prowadzonej działalności można Pana uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję uznaną za mającą podobne cele. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo. Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi szkoleniowe oraz warunków, w jakich te podmioty działają. Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że: Art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że: Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C- 434/05 Horizon College, pkt 35: Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...). Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20). Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: (...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym nie posiada Pan statusu podmiotu prawa publicznego. Zatem należy rozważyć, czy w zakresie świadczonych usług kształcenia zawodowego może Pan być uznany za podmiot, którego cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy prowadzi Pan szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii na podstawie Umowy współpracy zawartej ze Spółką z o.o., w ramach której funkcjonuje Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego. Spółka prowadzi działalność szkoleniową, w szczególności organizuje i prowadzi szkolenia i kursy z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych – zgodnie z § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Ponadto Sp. z o.o. jako Instytucja szkoleniowa została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz uzyskała Certyfikat ISO zaświadczający, że spełnia wymagania normy ISO 9001:2015 do prowadzenia działalności w zakresie: Szkolenia z zakresu fizjoterapii i masażu. Na podstawie ww. Umowy prowadzi Pan w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: „(...)”, „(...)”, które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Posiada Pan wykształcenie i wiedzę, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzania ww. szkoleń. Kursy odbywają się według zatwierdzonych przez Zleceniodawcę konspektów. Jest Pan zobowiązany do przeprowadzenia kursu zgodnie z zatwierdzonym konspektem, wymaganiami i warunkami określonymi w umowie współpracy oraz ustalonym harmonogramem zajęć. Prowadzone przez Pana kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Kursy prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawy do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Kursy organizowane są zgodnie z Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania certyfikatów i zaświadczeń. Wykłady prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej. Dodatkowo uczestnicy szkoleń otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane są zaświadczenia o odbytym kursie. W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług. Kursy przeprowadzane są w odpowiednich pomieszczeniach, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto uczestnicy szkoleń mają zapewnione bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym. Posiada Pan wysokie kwalifikacje zawodowe, duże doświadczenie i praktykę  dydaktyczną. Legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez Pana szkoleniami i kursami. Ponadto podnosi Pan stale swoje kwalifikacje, poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju kursach/szkoleniach branżowych, przez co również daje gwarancję należytego wykonania zlecenia, na wysokim poziomie dydaktycznym, a także podnosi jakość prowadzonego szkolenia. Oceniając zatem świadczone przez Pana usługi szkoleniowe pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych szkoleń może Pan być uznany za podmiot, którego cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Jak ustalono powyżej, świadczone przez Pana szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz dają uczestnikom szkolenia możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu. W zakresie realizowanych szkoleń posiada Pan wysokie kwalifikacje – wykształcenie i wiedzę, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzania szkoleń, co zapewnia odpowiednią jakość świadczeń. Ponadto realizuje Pan politykę edukacyjną określoną w ramach placówki kształcenia ustawicznego – konspekty kursów zatwierdzane są przez Zleceniodawcę, będącego placówką oświatową. Uczestnicy szkoleń mają zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym. Należy również zauważyć, że szkolenia realizowane dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych odpowiadają swym zakresem oraz są prowadzone na takich samych warunkach i zasadach co szkolenia dla fizjoterapeutów i lekarzy. Zakres szkoleń jest analogiczny niezależnie od tego kto jest uczestnikiem szkolenia. Tym samym, w odniesieniu do szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych działa Pan jako instytucja, której cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone przez Pana dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych – są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż działa Pan jako instytucja uznana za mającą podobne cele do celów realizowanych przez podmioty publiczne, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone przez Pana dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług  na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem Pana stanowisko, zgodnie z którym świadczone usługi szkoleniowe dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest nieprawidłowe. Ocena zajętego przez Pana stanowiska wynika z tego, że we własnym stanowisku w sprawie wskazał Pan, że usługi te będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jak rozstrzygnięto powyżej, zastosowanie ma art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albow formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.