DKP1.8011.4.2019 (poprzedni znak DKP3.8011.9.2018)

DKP1.8011.4.2019 (poprzedni znak DKP3.8011.9.2018) z 26-08-2019 r. INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ Dnia 26 sierpnia 2019 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy 1 (Podatnika 1) oraz Wnioskodawcy 2 (Podatnika 2) (dalej również łącznie jako Strony lub Wnioskodawcy) z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej. A. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem jest sprzedaż udziałów posiadanych przez Wnioskodawców w Spółce holdingowej (dalej: również Spółka). Przed rozpoczęciem negocjacji z Nabywcą Podatnik 1 i Podatnik 2: - byli udziałowcami (każdy posiadał po 50% udziałów i praw głosu) spółek A, B i C; - byli uprawnieni do 30% udziału w zysku w spółce cywilnej, udział w zysku posiadali także rodzice Wnioskodawców; - kapitał zakładowy Spółki wynosił 5000 PLN i został objęty za wkład pieniężny w wysokości 5000 PLN (każdy z Wnioskodawców posiadał 50% udziałów w Spółce - po 50 udziałów o wartości nominalnej 2500 PLN). Spółka holdingowa posiadała następujące udziały w Spółkach powiązanych: • 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5000,00 PLN w Spółce A; • 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5000,00 PLN w Spółce B; • 20 udziałów o łącznej wartości nominalnej 200 RON w Spółce C. W listopadzie 2017 roku podpisany został List intencyjny, który zawierał uzgodnienie intencji w zakresie zakupu spółek z Grupy przez Nabywcę po zakończeniu restrukturyzacji Grupy. Restrukturyzacja - która zgodnie z wnioskiem stanowiła wymóg Nabywcy - polegała na stworzeniu struktury holdingowej, w której Spółka holdingowa miała posiadać 100% udziałów we wszystkich pozostałych spółkach z Grupy (A, B, C) - stanowiła warunek sine qua non zawarcia umowy zakupu udziałów. W ramach restrukturyzacji wymagane było także przekształcenie podmiotów nie mających formy spółki kapitałowej na podmioty mające formę spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W zamiarze Nabywcy, utworzenie spółki holdingowej miało stanowić ułatwienie uzyskania kontroli nad Grupą poprzez jedną czynność zakupu udziałów od wybranych osób. W Liście intencyjnym wyraźnie postanowiono, iż w związku z planowanymi działaniami kontrolę nad spółkami Grupy miała uzyskać grupa Nabywcy, natomiast Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 mieli uzyskać stosowne stanowiska korporacyjne w Spółce holdingowej lub w innej spółce. Zgodnie z brzmieniem listu intencyjnego do spółki holdingowej miały zostać wniesione w przyszłości inne spółki celowe grupy Nabywcy, w związku z czym spółka ta miała pełnić rolę centrum zarządzania dla Regionu. W związku z powyższym w okresie od listopada 2017 do września 2018 przeprowadzono następujące działania restrukturyzacyjne: - w lutym 2018 r. w Spółce B przeniesiono - na podstawie Umowy sprzedaży udziału - jeden udział przez Wnioskodawcę 2 na Wnioskodawcę 1, w wyniku czego Wnioskodawca 1 posiadał bezwzględną większość praw głosu i związanych z nimi udziałów w Spółce B. Cena za jaką nastąpiła sprzedaż udziału była ceną rynkową; - w marcu 2018 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę B. W ramach przekształcenia na podstawie Umowy darowizny udziałów z maja 2018r. udziały Rodziców w Spółce A zostały przeniesione na Wnioskodawców w ten sposób, że Wnioskodawca 1 uzyskał bezwzględną większość praw głosu i związanych z nimi udziałów, a pozostałe udziały i prawa głosu posiadał Wnioskodawca 2; - w maju 2018 r. Spółka dokonała zakupu wszystkich udziałów w spółce D. - w czerwcu 2018 r. przeprowadzono wniesienie udziałów przez Wnioskodawcę 1 do Spółki holdingowej, tj. wszystkich udziałów posiadanych w Spółce A (51), Spółce B (51) oraz Spółce C (11), w zamian za udziały Spółki holdingowej; - po zarejestrowaniu w lipcu 2018 r. podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce i zmian udziałowca w Spółkach A, B i C wniesione zostały do Spółki wszystkie udziały posiadane przez Wnioskodawcę 2 w Spółce A (49), w Spółce B (49) oraz w Spółce C (9), w zamian za udziały Spółki holdingowej. Wniesienie udziałów w Spółkach A, B i C do Spółki przez Wnioskodawcę 2 nastąpiło w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło wniesienie udziałów w Spółkach A, B i C do Spółki przez Wnioskodawcę 1. W związku z przeprowadzeniem przedmiotowych transakcji nie dokonywano żadnych dopłat w gotówce. Nominalna wartość udziałów w Spółce holdingowej objętych przez Wnioskodawców w zamian za wnoszone udziały w Spółce A, B oraz C wyniosła: - w przypadku Wnioskodawcy 1 - 22 696 700,00 PLN i została objęta za wkład niepieniężny o wartości: 19 769 192,42 PLN (udziały Spółki A), 1 140 950,00 PLN (udziały Spółki B), 1 786 596,27 PLN (udziały Spółki C). - w przypadku Wnioskodawcy 2 - 21 551 850,00 PLN i została objęta za wkład niepieniężny wartości: 18 993 929,97 PLN (udziały Spółki A), 1 096 207,06 PLN (udziały Spółki B), 1 461 760,58 PLN (udziały Spółki C). Cena za udziały została określona w umowie sprzedaży udziałów i została podzielona na raty wypłacane w odpowiednich terminach. Zatem w takiej sytuacji Cena Zakupu jest stała, jednakże - zgodnie z Umową - ustalono harmonogram jej zapłaty. B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć: Jak wynika z wniosku, działania Wnioskodawców motywowane były możliwością uzyskania ceny zakupu udziałów oraz za świadczenie usług zarządczych jakie mogą uzyskać po zbyciu udziałów. Restrukturyzacja Grupy poprzez utworzenie Spółki holdingowej była, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców, warunkiem sine qua non zakupu Udziałów i jednym z podstawowych wymogów stawianych Wnioskodawcom przez Nabywcę. Utworzenie struktury holdingowej umożliwiło Nabywcy: • ograniczenie ryzyka prawnego związanego z ewentualnym nabywaniem udziałów w poszczególnych podmiotach - nabywane są udziały jednej spółki dominującej, • eliminację z przejmowanej Grupy innych podmiotów, niż spółki kapitałowe (przekształcenie spółki cywilnej), które z punktu widzenia inwestora związane są z większym ryzykiem prawnym w zakresie przejęcia, • ograniczenie ilości osób, z którymi zawierana będzie transakcja do dwóch kluczowych osób (tj. Wnioskodawców), które aktywnie uczestniczą w kierowaniu Grupą, co przekłada się także na ograniczenie ryzyka prawnego / biznesowego, • uzyskanie jasnej i przejrzystej struktury, którą można od razu wykorzystać w ramach struktury holdingowej dla całego Regionu. Z punktu widzenia Wnioskodawców utworzenie struktury holdingowej: • stanowi warunek konieczny zawarcia umowy sprzedaży Udziałów, bez którego nie jest możliwe zrealizowanie celu w postaci uzyskania przysporzeń przewidzianych Umową Ceny Zakupu Udziałów oraz ewentualnie późniejszych wynagrodzeń za świadczone usługi), • niezależnie od powodzenia transakcji zbycia Udziałów - utworzenie spółki holdingowej poprzez uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników i tym samym zarządzanie i kontrolowanie przez ten podmiot innych podmiotów od niego zależnych przełoży się pozytywnie na wartość udziałów tej spółki. C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem: W przypadku udziałów objętych za wkład pieniężny (50 udziałów o wartości nominalnej 2500 PLN) koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem tych udziałów zostanie rozpoznany w momencie zbycia udziałów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o PIT. W odniesieniu do zbycia udziałów obejmowanych za aport (wkłady niepieniężne) w innej postaci niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) dany Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać - w chwili ich odpłatnego zbycia - koszt uzyskania przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT), tj. w wysokości wartości wkładów (w postaci udziałów Spółek A, B i C) określonej w umowie Spółki, a w razie jej braku, w wysokości wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze. Uwzględniając wskazane wyżej regulacje potencjalna korzyść podatkowa materializuje się poprzez wykazanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości udziałów wniesionych do Spółki w ramach wymiany udziałów, co powoduje, iż w przypadku zbycia udziałów za cenę 10 851 149 EUR rozpoznane zostaną koszty na poziomie: Wnioskodawca 1 - 22 696 738,90 PLN, Wnioskodawca 2 - 21 551 897,61 PLN. Wartość korzyści podatkowej w przedmiotowej sprawie stanowi różnica pomiędzy kwotą podatku skalkulowaną w oparciu o wartość nabycia udziałów z uwzględnieniem transakcji wymiany udziałów oraz z jej pominięciem, tj. dla Wnioskodawcy 1 ≈ 4.311.392,39 PLN, dla Wnioskodawcy 2 ≈ 4.093.901,05 PLN. Powyższe kwoty stanowią korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego stosownie do art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania: Przesłanka racjonalnego działania jest w przepisie art. 119c skorelowana z podejmowaniem aktywności z powodów ekonomicznych innych aniżeli podatkowe. Stąd racjonalne działanie w kontekście ww. przepisu winno być odnoszone do motywacji o charakterze ekonomicznym. Tworzenie struktury holdingowej, uzasadniane jest wykorzystywaniem tej struktury jako sposobu rozwoju działalności gospodarczej poprzez wzrost wewnętrzny albo wzrost zewnętrzny. Jako istotną przyczynę powstania holdingu podaje się również w literaturze dążenie do przekwalifikowania przedmiotu działalności z jednoczesnym uniknięciem konieczności ponoszenia ryzyka za ewentualne niepowodzenie nowej działalności przez podmiot, który prowadzi już jakąś inną działalność przynoszącą zysk[1]. Tworzenie holdingu zasadniczo nie powinno per se stanowić elementu działania nakierowanego na wyjście z inwestycji, a wręcz przeciwnie, powinno być podyktowane czynnikami o charakterze długofalowym, inwestycyjnym. Wnioskodawcy prezentują stanowisko, zgodnie z którym uzasadnienie ekonomiczne transakcji stworzenia struktury holdingowej poprzedzającej zbycie udziałów, podyktowane było wymogami inwestora. Obiektywnie zakładając, realizacja strategii własnej bądź narzuconej warunkami innego podmiotu, może sama w sobie zawierać cel w postaci określonej korzyści podatkowej. Stąd istotne jest, aby strategia była uzasadniona rzeczywistymi, obiektywnie racjonalnymi przesłankami, a nie tylko celem podatkowym. Restrukturyzacja była jedną z opcji rozważanych, jako inicjatywa Wnioskodawców, co znalazło swój wyraz z zapisie Listu intencyjnego z listopada 2017 r. Jak bowiem wynika z dokumentacji, celem transakcji było nabycie Grupy, zgodnie z jej definicją zawartą w ww. dokumencie oznaczała łącznie Spółkę, Spółkę A, Spółkę B oraz Spółkę C. W załączniku 1 do ww. dokumentu - Zestawieniu istotnych warunków, stanowiąc wskazano, iż obecni właściciele podmiotów Grupy zamierzają usytuować w strukturze Spółkę jako podmiot dominujący (...). Korespondencja mailowa która w ocenie Wnioskodawców stanowi o wymogu inwestora dotyczącym restrukturyzacji, w istocie jest wymianą informacji pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką doradztwa podatkowego uczestniczącą w procesie wymiany udziałów. Z informacji tej wynika, iż Wnioskodawcy sugerują swoim doradcom restrukturyzację spółek Grupy w związku z planowaną sprzedażą udziałów. Restrukturyzacja mająca na celu utworzenie struktury holdingowej była inicjowana przez Wnioskodawców przez planowaną sprzedażą, stąd wprowadzanie jednocześnie zbycia udziałów i alternatywnej formy wymiany udziałów nie miało uzasadnienia inwestycyjnego, gdyż Wnioskodawcy, jak i nabywca wyraźnie zaakcentowali cel prowadzonych negocjacji, tj. uzyskanie ceny za nabycie udziałów i nabycie udziałów przez kupującego. W odniesieniu do powyższego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że w praktyce gospodarczej zrozumiałym jest, że nabywca udziałów angażuje zbywcę w proces zarządzania po sprzedaży udziałów, czy też przedsiębiorstwa. Współudział w zarządzaniu nie musi oznaczać członkostwa w zarządzie, możliwe jest pełnienie innego stanowiska kierowniczego. W przedmiotowej sprawie spółki z Grupy, których udziały stanowiły przedmiot transakcji, zachowały osobowość prawną, a przypisanie Wnioskodawcom funkcji menadżerów jednej ze spółek operacyjnych, nie było uzależnione od wymiany udziałów. W ramach negocjacji warunków sprzedaży zakładano, iż umowy o zarządzanie zostaną zawarte przez jeden z podmiotów, który kontroluje bądź pozostaje pod kontrolą Nabywcy. Po nabyciu 100% udziałów posiadanych przez Wnioskodawców, umowa mogła zostać zatem zawarta z każdą ze spółek wchodzącej w skład grupy Nabywcy po rozszerzeniu jej o udziały Wnioskodawców. Dla Wnioskodawców, jako pozostających w formule posprzedażowej współpracy z nabywcą zostały określone maksymalne kwoty wynagrodzenia stałego oraz zmiennego w związku z ich zaangażowaniem w zarządzanie w ramach 5-letniego kontraktu. Co istotne, wynagrodzenie Wnioskodawców osiągane będzie w związku ze świadczeniem usług zarządzania na rzecz Spółki A. wobec czego, niezależnie od przyjętej struktury wynagrodzenie Wnioskodawców związane było z działalnością Spółki A. Mając powyższe na uwadze, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że transakcja wymiany udziałów, poprzedzająca zbycie udziałów, stanowi w przedmiotowej sprawie o nieuzasadnionym dzieleniu operacji stosownie do art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Założeniem ustawodawcy, w tym europejskiego, miało być zapewnienie aby ewentualny wzrost wartości udziałów nie został opodatkowany przed jego rzeczywistą realizacją. Trudno natomiast uznać, iż skoordynowane działanie motywowane sprzedażą udziałów, wpisuje się w realizację celu ustawy polegającego zasadniczo na odroczeniu opodatkowania. Jednocześnie posługiwanie się formułą, w której określona restrukturyzacja (tutaj wymiana udziałów) stanowiła by warunek sine qua non dalszej sprzedaży, nie znajduje uzasadnienia gospodarczego. Zasadniczo bowiem z ekonomicznego punktu widzenia transakcja wymiany udziałów jest alternatywą wobec sprzedaży przedsiębiorstwa. W tym miejscu należy zaznaczyć, że cena zbycia udziałów została ustalona w ramach mechanizmu locked – box, w oparciu o wycenę spółek z Grupy dokonaną na dzień 1 września 2018 r. Cena została zatem ustalona na poziomie w przybliżeniu odpowiadającym wartości udziałów według wyceny przeprowadzonej w maju 2018 r. obejmowanych w ramach wymiany udziałów przeprowadzonej odpowiednio w czerwcu 2018 r. oraz w lipcu 2018 r. Restrukturyzacja, która miała stanowić konieczny warunek transakcji sprzedaży, była inicjatywą Wnioskodawców, a ponadto uzasadniona była aspektami podatkowymi. Korespondencja mailowa skierowana została przez Wnioskodawców do doradców podatkowych w sprawie wymiany udziałów w październiku 2017 r., tj. jeszcze przed ustaleniami dokonanymi w związku z listem intencyjnym z listopada 2017 r., w którym wskazano na inicjatywę Wnioskodawców w zakresie restrukturyzacji. W ramach wyjaśnień wskazano natomiast, że konsultacje w zakresie konsekwencji podatkowych rozpoczęto dopiero po podpisaniu Listu intencyjnego. Jak wskazano również w ww. piśmie, zapis, zgodnie z którym Strony przyjmują do wiadomości i postanawiają, że kwestia struktury prawnej jest nadal otwarta do dyskusji oraz, że jest przedmiotem konsultacji z doradcą podatkowym, jest efektem negocjacji, gdyż to Wnioskodawcy chcieli mieć ewentualną możliwość modyfikacji zakładanych działań na okoliczność, gdyby okazało się, iż stworzenie zakładanej struktury holdingowej wiązałoby się z powstaniem znacznych kosztów, w tym "kosztów (obciążeń) podatkowych. Wskazywane przez Strony korzyści w postaci sprawniejszego zarządzania, czy poprawy wyników finansowych, nie zostały w żaden sposób uszczegółowione. Przy czym ewentualne korzyści z reorganizacji dla Wnioskodawców należałoby odnosić do etapu przed sprzedażą udziałów na rzecz Nabywcy. Mając jednak na uwadze, że utworzenie struktury holdingowej poprzedzało bezpośrednio sprzedaż udziałów, jakiekolwiek znaczące korzyści nie mogły zostać zrealizowane. Pomimo zamiaru utworzenia spółki holdingowej w 2018 r., w ramach perspektyw działalności Spółki wskazano jedynie, że w 2018 r. celem priorytetowym będzie pokrycie straty powstałej na koniec roku obrotowego oraz rozwój. Wobec powyższego oraz ogólnikowego wskazania, że zarządzanie i kontrolowanie przez ten podmiot innych podmiotów od niego zależnych, miało przełożyć się pozytywnie na wartość spółki, należy uznać, że Wnioskodawcy nie realizowali istotnych celów ekonomicznych poprzez utworzenie struktury holdingowej przed zbyciem udziałów. Reasumując, należy stwierdzić, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, ponieważ: - jej bezpośrednim efektem było sztuczne zawyżenie kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przeprowadzonej wymiany udziałów, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej; - wskazane przez Wnioskodawców biznesowe i ekonomiczne cele dokonanie czynności w takiej formie (tj. z wykorzystaniem transakcji wymiany udziałów) nie były istotne w kontekście skutku podatkowego; - efekt dokonania czynności w postaci możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki, był wynikiem zastosowania konstrukcji stworzonej przez strony dokonujące czynności, w szczególności poprzez wybór określonego kierunku działań, tj. utworzenia struktury holdingowej; - warunki przeprowadzenia całej czynności zostały arbitralnie ukształtowane przez podmioty jej dokonujące w taki sposób, by stan faktyczny mieścił się w hipotezie norm przepisów materialnego prawa podatkowego (zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów), lecz podważał ich cel. [1] D. Gajewski, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2005.