DKP1.8082.1.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ Dnia 11 października 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej „Ordynacja podatkowa”, po rozpatrzeniu wniosku wspólnego o wydanie opinii zabezpieczającej z 7 lutego 2024 r., uzupełnionego pismem z 4 kwietnia 2024 r. oraz pismem z 26 kwietnia 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza czy przedstawiony we Wniosku zespół czynności odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania oraz odpowiedź na pytanie, czy do wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Podmioty uczestniczące w zespole czynności należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W odniesieniu do struktury kapitałowej Grupy, na dzień złożenia Wniosku, Spółka A (spółka duńska) jest bezpośrednim 100% udziałowcem Spółki B (spółka duńska) oraz Spółki C (spółka szwajcarska), która z kolei jest bezpośrednim 100% udziałowcem Spółki D (spółka polska). Na dzień złożenia Wniosku, Spółka D posiada 34% udziałów w Spółce G (spółka polska), 35% udziałów w Spółce H (spółka polska) oraz 21% udziałów w Spółce I (spółka polska). Pozostałe udziały w Spółce G, Spółce H i Spółce I są w posiadaniu odpowiednio Spółki B, Spółki F (spółka duńska) i Spółki E (spółka duńska). Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej obejmuje następujący zespół czynności: 1)  Spółka C wypłaci Spółce A dywidendę rzeczową w postaci posiadanych udziałów w Spółce D (dalej również jako: Krok 1). W wyniku planowanego Kroku 1, Spółka A stanie się bezpośrednim 100% udziałowcem Spółki D. 2)  Następnie Spółka D połączy się ze Spółką B w ramach połączenia transgranicznego (dalej również jako: Krok 2). W wyniku planowanego Kroku 2, Spółka B stanie się bezpośrednim 100% udziałowcem Spółki G i obejmie 35% udziałów w Spółce H, a także 21% udziałów w Spółce I. B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej Jak wyjaśnił Wnioskodawca, w ramach Kroku 1 dojdzie do przeniesienia udziałów w polskiej spółce (Spółka D) w formie dystrybucji dywidendy rzeczowej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Krok 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC na gruncie ustawy o PCC. Również transakcja przeprowadzona w ramach Kroku 2 nie powinna podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC. Ponadto, biorąc pod uwagę, że Spółka C jest spółką z siedzibą i zarządem na terytorium Szwajcarii i nie jest polskim rezydentem podatkowym, dochód z tytułu wypłaty dywidendy przez tę spółkę nie powinien być uznawany za mający źródło w Polsce. Tym samym, wypłata dywidendy rzeczowej powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby odbiorcy dywidendy (tj. w Danii), a nie w Polsce, zatem przychód z tytułu Kroku 1 nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie ustawy o CIT. Również połączenie Spółki D i Spółki B nie powinno skutkować powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w Polsce zarówno po stronie Spółki A (jako wspólnika spółki przejmowanej), jak i Spółki B (jako spółki przejmującej). Zdaniem Szefa KAS w niniejszej sprawie korzyścią podatkową będzie zatem korzyść podatkowa, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, a więc niepowstanie zobowiązania podatkowego w PCC oraz CIT. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawcę. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cele czynności wskazane przez Spółkę, zarówno te wskazane we wniosku, jak i w wyjaśnieniach złożonych w trakcie przedmiotowego postępowania. w złożonym wniosku wskazano cele czynności wynikające z potrzeby doprowadzenia do struktury, w ramach której Spółka G będzie znajdować się bezpośrednio pod Spółką B w strukturze udziałowej Grupy. Jednocześnie Transakcja powinna doprowadzić do integracji działalności Spółki D ze Spółką B poprzez jej połączenie ze Spółką B i nie powinna prowadzić do powstania krzyżowej struktury udziałowej (cross-shareholding structure). Strona wskazała, iż zamierza przeprowadzić Transakcję w taki sposób, aby doprowadzić do przeniesienia udziałów w Spółce G do Spółki B oraz integracji działalności Spółki D ze Spółką B w możliwie najprostszy sposób, zgodnie z dotychczasową strategią biznesową Grupy i przy jak najefektywniejszym z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia wykorzystaniu dostępnych zasobów. Wnioskodawca wskazał na aktualnie zidentyfikowane utrudnienia i ryzyka, których wyeliminowanie możliwe będzie w wyniku realizacji planowanej czynności. Szefa KAS ocenił, że wskazane przez Wnioskodawcę w tej kategorii celów argumenty dotyczące transakcji wydania udziałów Spółki D w formie dywidendy rzeczowej oraz transgraniczne połączenie Spółki B i Spółki D mają realny charakter. Przeprowadzenie Reorganizacji w formie niewymagającej angażowania środków pieniężnych zostało uznane przez Grupę jako rozwiązanie w najlepszy sposób realizujące cele ekonomiczne i gospodarcze, zarówno bezpośrednio uczestniczących w transakcji podmiotów, jak również całej Grupy. Decyzja o przeprowadzeniu określonego rodzaju transakcji (tj. czy dokonać wypłaty dywidendy rzeczowej czy odpłatnego zbycia akcji (udziałów)) Wnioskodawca opiera głównie na lokalnych wymogach prawnych, dostępności finansowania / zdolności dywidendowej, efektywności przeprowadzenia reorganizacji i występowaniu potencjalnych przeszkód ekonomicznych (takich jak ryzyko różnic kursowych). Szef KAS podzielił stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku uzasadnienia ekonomicznego dla przekazania udziałów Spółki D w formie darowizny. Inne transakcje, takie jak wniesienie udziałów w Spółce D do Spółki A w zamian za udziały podmiotu przejmującego – jak wskazuje Wnioskodawca - prowadziłyby do objęcia akcji Spółki A, a więc podmiotu dominującego dla całej Grupy oraz podlegającemu publicznemu obrotowi giełdowemu. Szef KAS zgodził się ze Stroną, że takie rozwiązanie mogłoby skutkować powstaniem krzyżowej struktury udziałowej (w której podmiot zależny bezpośrednio lub pośrednio posiada akcje swojego podmiotu dominującego). Jednocześnie w kontekście sprzedaży, jako alternatywnej, angażującej środki pieniężne metody przeniesienia udziałów Spółki D ze Spółki C do Spółki A, Wnioskodawca zwrócił uwagę na konieczność dokonania dodatkowych transferów, uruchamiających przepływ środków pieniężnych (lub należności) w Grupie w celu zapewnienia, że żadne znaczące kwoty należności nie pozostaną niespłacone. Realizacja transakcji wymagającej zaangażowania środków pieniężnych wymagałaby planu, po którym nastąpiłoby wdrożenie dodatkowych operacji poprzedzających przeniesienie udziałów. Realizacja takich operacji wymagałaby również dokonania czynności następujących po Transakcji, w tym przepływu środków lub należności oraz zarządzania znaczącym ryzykiem walutowym (różnic kursowych) w koronach duńskich i/lub frankach szwajcarskich. Wnioskodawca wskazał też, że potencjalne przeprowadzenie Transakcji w formie sprzedaży udziałów za wynagrodzeniem w pieniądzu (pozyskanie środków pieniężnych i przelew z rachunku bankowego) wiązałoby się z koniecznością pozyskania niezbędnych środków finansowych na nabycie udziałów Spółki D oraz poniesienia istotnych kosztów związanych z udzieleniem finansowania. Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że scenariusze obejmujące transakcje gotówkowe wiążą się z następującym ryzykiem i dodatkowymi niedogodnościami: •     scenariusze te nie są prostsze do przeprowadzenia w porównaniu do dystrybucji udziałów Spółki D w formie dywidendy rzeczowej, w szczególności uwzględniając konieczność uzyskiwania finansowania na potrzeby przeprowadzenia transakcji; •     scenariusz polegający na sprzedaży udziałów za wynagrodzeniem mógłby wymagać zaangażowania podmiotów zewnętrznych (np. banków) i określonej liczby przelewów znacznych kwot środków pieniężnych, co wiązałoby się z kosztami oraz ryzykiem biznesowym oraz prawnym; •     wymagane byłoby przeprowadzenie dodatkowych transakcji związanych z przeniesieniem wierzytelności pieniężnych oraz przygotowanie związanych z nimi dokumentów (w tym zaangażowanie zespołu prawnego), w porównaniu z przeprowadzeniem transakcji w sposób bezgotówkowy. Szef KAS zgodził się z Wnioskodawcą, że scenariusz zakładający wewnątrzgrupowy model rozliczenia (finansowania) sprzedaży w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie jest łatwiejszy do realizacji, ani mniej kosztowny w stosunku do dystrybucji udziałów Spółki D w formie dywidendy rzeczowej. W związku z powyższym, Szef KAS miał na uwadze, że dystrybucja udziałów w formie dywidendy rzeczowej, w przeciwieństwie do alternatywnych scenariuszy, pozwoli na: •     osiągnięcie tożsamych rezultatów w krótszym okresie, •     ograniczenie ryzyka z tytułu różnic kursowych, •     wyeliminowanie konieczności zamrożenia kapitału oraz kosztów z nim związanych. Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów czynności w ramach Kroku 1 pozwoliło na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Odnosząc się do Kroku 2, Szef KAS zgodził się z Wnioskodawcą, że transgraniczne połączenie Spółki B i Spółki D pozwala na osiągnięcie celów ekonomicznych i biznesowych bez przeprowadzenia dodatkowych kroków (czynności prawnych) w porównaniu z likwidacją Spółki D, ponieważ: •     przeprowadzenie połączenia zapewnia pełną kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę D (w formie działalności holdingowej) w oparciu o zasadę sukcesji generalnej, •     przeprowadzenie połączenia umożliwi Spółce B bezpośrednie nabycie udziałów Spółki G (co jest jednym z głównych celów Transakcji) oraz innych polskich spółek (Spółki H i Spółki I), •     przeprowadzenie połączenia nie wymaga likwidacji spółki przejmowanej (co jest zazwyczaj czasochłonnym i wymagającym prawnie procesem, który może wymagać m.in. wypełnienia dodatkowych obowiązków wobec wierzycieli). W ocenie Szefa KAS przedstawione cele w ramach Kroku 2 wskazały na zasadność podjętych przez Grupę działań reorganizacyjnych, zarówno z punktu widzenia biznesowego, organizacyjnego czy ekonomicznego. Podsumowując, biorąc po uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę cele ekonomiczne czynności, Szef KAS uznał, że mają one charakter istotnych i rzeczywistych powodów, które w uprawdopodobniony sposób mogą mieć znaczenie dla podjęcia decyzji o realizacji czynności. Wskazana we wniosku korzyść podatkowa nie może być zatem uznana za główny lub jeden z głównych celów realizacji czynności. c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań należałoby oceniać zarówno przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. Szef KAS zgodził się z Wnioskodawcą, że dywidenda rzeczowa nie jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Ustawa o PCC posiada zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, a precyzyjne określenie przedmiotu podatku ma za zadanie unikniecie wątpliwości interpretacyjnych. Jak wynika z przeprowadzonej analizy przesłanek klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przesłanka celu oraz sztuczności) przeniesienie udziałów Spółki D w ramach prowadzonej przez Grupę Reorganizacji – w drodze dywidendy rzeczowej – w istocie realizuje cele ekonomiczne, a korzyść nie stanowi głównego, ani jednego z głównych jej celów. Wnioskodawca wykazał też zasadność wyboru dystrybucji udziałów w ramach dywidendy rzeczowej, jako preferowanej metody ich transferu. Sposób działania nie jest też sztuczny. Oceniając więc okoliczności, w jakich dochodzi do dokonania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, brak opodatkowania PCC, poprzez wybór czynności, która nie podlega opodatkowaniu PCC, pozwala przyjąć, że osiągnięta korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania czynności PCC nie jest w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto, planowana czynność, realizująca plan strategiczny Grupy (w ramach Reorganizacji), który ma na celu dostosowanie struktury i składników majątkowych przejętej Grupy, w której była Spółka D do działalności i istniejącej struktury organizacyjnej Grupy oraz uproszczenie i spłaszczenie struktury kapitałowej Grupy, nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisów (w tym przypadku przepisów regulujących neutralność połączenia transgranicznego spółek kapitałowych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3g ustawy o CIT, a także art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT). Transakcja planowana w ramach Kroku 2 nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ww. przepisów ustawy o CIT, gdyż - jak zauważył Wnioskodawca - przepisy te zostały implementowane do polskiego porządku prawnego w celu ułatwienia tego rodzaju reorganizacji i zapewnienia im neutralności podatkowej. Okoliczności przedstawione w złożonym Wniosku pozwoliły na przyjęcie opinii, że celem czynności jest realizacja istotnych zamierzeń ekonomicznych, nie zaś uzyskanie korzyści podatkowej. W świetle przedstawionych informacji, w ocenie Szefa KAS nie można przyjąć, że ww. korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania PCC oraz CIT – zostałaby osiągnięta w wyniku wykorzystania w nieuprawniony sposób regulacji prawa podatkowego, w sposób sprzeczny z istotą i duchem tych przepisów. Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. d. Sztuczność sposobu działania Strony W ocenie Wnioskodawcy czynność nie została zrealizowana w sposób sztuczny. Argumentując, Wnioskodawca wskazał na nw. okoliczności: •     w ramach Transakcji nie występują elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności – w wyniku Transakcji struktura własnościowa będzie odzwierciedlała globalne standardy organizacyjne Grupy; •     w ramach Transakcji nie występują elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące; •     w ramach Transakcji nie występują ryzyka gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, ani sytuacja, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych; •     w ramach Transakcji nie występuje zysk przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty (brak skutków w podatku dochodowym). W szczególności Transakcja nie ma na celu zmniejszenia istniejącego zobowiązania podatkowego; •     w Transakcji uczestniczą podmioty mające rezydencję podatkową w Polsce, Danii lub Szwajcarii, których udział jest konieczny ze względu na istniejące pomiędzy nimi powiązania kapitałowe; w Transakcji nie uczestniczą podmioty, których udział byłby ekonomicznie nieuzasadniony. Wnioskodawca wskazał również, iż w jego ocenie operacje w ramach Transakcji nie są dzielone, a spośród realnie dostępnych opcji wybrany został scenariusz realizujący założone cele w sposób jak najprostszy do wykonania – w szczególności bez konieczności angażowania zewnętrznego banku lub mobilizacji istotnej kwoty środków pieniężnych w ramach Grupy lub późniejszej dystrybucji otrzymanych środków z tytułu sprzedaży udziałów przez szereg podmiotów. Szef KAS zwrócił w tym kontekście uwagę, że względem umowy sprzedaży dochodzi tu do konieczności przeniesienia udziałów przy wykorzystaniu szeregu podmiotów, co nie wystąpiłoby w przypadku zawarcia umowy ich sprzedaży. Istotnie jednak determinowane jest to charakterem przepływów udziałów między spółkami w określonej formie, za czym przemawiają względy ekonomiczne. W pozostałym natomiast zakresie Szef KAS zgadza się, iż pozostałe, wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej cechy mogące świadczyć o sztuczności nie występują. Reasumując, Transakcja ma określony cel i znaczenie gospodarcze, a ich osiągnięcie poprzez dystrybucję udziałów Spółki D w formie dywidendy rzeczowej oraz transgraniczne połączenie Spółki B i Spółki D w okolicznościach opisanych we Wniosku nie wydaje się nieadekwatne do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Zgodnie z Wnioskiem, ujętym w nim opisie czynności i jego skutków, w ocenie Szefa KAS, wybór określonego sposobu procedowania (dywidendy rzeczowej i połączenia transgranicznego) pozwolił więc w danych okolicznościach – na tle ogólnej problematyki – na osiągnięcie zamierzonego rezultatu w prosty sposób. W oparciu o wyjaśnienia Wnioskodawcy nie tylko realizując swój cel, ale także sama wybrana czynność pozwala na uniknięcie ryzyk związanych z zaplanowaną Reorganizacją. W ocenie Szefa KAS powyższe argumenty pozwoliły na stwierdzenie, że przedmiotowa czynność nie będzie miała sztucznego charakteru. Wobec tego nie sposób stwierdzić, że opisany sposób działania spełnia definicję sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności oraz korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawcy był sztuczny. W konsekwencji, należało przyjąć, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej, wobec czego, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.