DKP1.8082.6.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ Dnia 17 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 119y § 2 w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: Ordynacja podatkowa lub Op), po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 22 lipca 2024 r. (data wpływu: 22 lipca 2024 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej uzupełnionego pismami z dnia 14 listopada 2024 r. oraz z dnia 14 stycznia 2025 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej. A.    Zwięzły opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza czy przedstawiony we Wniosku zespół czynności odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania oraz odpowiedź na pytanie, czy do wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Poddany pod opinię, rozpoczęty Zespół Czynności polegał na utworzeniu fundacji rodzinnej, wniesieniu przez fundatora do fundacji pakietów udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego, a także bieżącym funkcjonowaniu fundacji, w tym m.in. zakup pakietów udziałów i akcji w ww. spółkach prawa handlowego od drugiego wspólnika, wypłatę świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji przez fundację czy sprzedaż całościowego lub większościowego pakietu udziałów lub akcji w ww. spółkach. B.    Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a.  Identyfikacja korzyści podatkowej We Wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz w pismach uzupełniających Wnioskodawcy wskazali skutki podatkowe, w tym korzyści podatkowe, co do których oczekują oceny przez Szefa KAS z punktu widzenia zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zatem wskazano, korzyści podatkowe powstaną poprzez: 1)  Niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy o CIT oraz na gruncie ustawy o PIT z uwagi na korzystanie przez Fundację z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego dla osób prawnych, w tym w szczególności w odniesieniu do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych uzyskiwanych w związku z byciem akcjonariuszem/udziałowcem spółek kapitałowych (Spółka A i Spółka B) oraz dochodu z tytułu zbycia akcji/udziałów w tych spółkach: a)  W Spółce A i Spółce B nie wystąpi obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na rzecz Fundacji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W sytuacji, gdyby dywidenda i inne dochody (przychody) tego rodzaju były wypłacane na rzecz Fundatora jako akcjonariusza/udziałowca, spółki te byłyby zobowiązane, jako płatnicy, do kalkulacji, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – na podstawie art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 w zw. z 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT; b)  w Fundacji nie wystąpi obowiązek opodatkowania ewentualnego dochodu uzyskanego ze zbycia akcji/udziałów w spółkach zależnych od Fundacji, w tym Spółki A i Spółki B – art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 ustawy o CIT. W sytuacji, gdyby akcje/udziały te były zbywane bezpośrednio przez Fundatora od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji/udziałów co do zasady byłby on zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w pewnych okolicznościach dochód z tego tytułu mógłby być brany pod uwagę przy kalkulacji podstawy obliczenia 4% daniny solidarnościowej – na podstawie art. 45 ust. 1a i 4, art. 30b i art. 30h ustawy o PIT; c)  w Fundacji nie wystąpił obowiązek opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia przez Fundatora mienia na pokrycie funduszu założycielskiego. 2)  Niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o PSD z tytułu otrzymanego świadczenia od Fundacji. Przychód z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji Fundatora przez Fundację świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT. Przychód z tego tytułu nie jest również uwzględniany przy kalkulacji podstawy obliczenia 4% daniny solidarnościowej. Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy o PSD, nabycie przez Fundatora własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem takiego świadczenia nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe, Szef KAS uznał, że w sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. powstanie korzyści podatkowej wynikającej z czynności. b.  Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz dodatkowych wyjaśnień wynikało, że główne cele gospodarcze uzasadniające dokonanie czynności to: 1)  ochrona majątku prywatnego Fundatora; 2)  zapewnienie efektywnej sukcesji majątku; 3)  zabezpieczenie interesu rodzinnego, także po śmierci Fundatora oraz zarządzanie majątkiem zgodnie z wolą Fundatora; 4)  podejmowanie nowych inicjatyw inwestycyjno-gospodarczych celem efektywnego pomnażania majątku rodzinnego. Szef KAS podkreśla, że sprzedaż udziałów lub akcji w spółkach zależnych od Fundacji, w tym Spółki A i Spółki B oraz wypłata świadczeń na rzecz beneficjentów takiej fundacji zawsze wiążą się z zagrożeniem, że fundacja rodzinna zostanie wykorzystana do sprzedaży udziałów lub akcji spółek z mniejszym obciążeniem podatkowym. Uwadze Szefa KAS nie uszedł fakt, że Wnioskodawcy dążyli do sprzedaży udziałów oraz akcji spółek zależnych w sposób korzystny podatkowo. Szef KAS stwierdził ponadto, że gdyby nie zwolnienie podmiotowe Fundacji w CIT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, w tym w szczególności neutralność podatkowa transakcji sprzedaży udziałów lub akcji w Spółce A i Spółce B oraz możliwość preferencyjnego dochodu uzyskiwanego przez Fundację i jego transfer na rzecz beneficjentów (czyli, gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej) – to Wnioskodawcy nie zdecydowaliby się na przeprowadzenie Czynności w opisanym kształcie. Podsumowując, Szef KAS, wziąwszy pod uwagę, zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, wskazane przez Wnioskodawców cele ekonomiczne zespołu czynność uznał, że jednym z głównych celów przeprowadzenia Czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Oznacza to, iż druga z przesłanek określonych w art. 119a § 1 Op. została także w niniejszej sprawie spełniona. c.  Sztuczność sposobu działania Szef KAS uznał, że już na gruncie przepisu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że zidentyfikowana czynność cechuje się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 tej ustawy. W ocenie Szefa KAS bowiem podmiot działający rozsądnie w obliczu planowanej co najmniej na kilka miesięcy przed założeniem Fundacji transakcji zbycia akcji i udziałów w Spółce A i Spółce B, nie wnosiłby tych udziałów i akcji do świeżo powołanej Fundacji zwłaszcza, że w tym okresie obowiązywały już umowy warunkowej sprzedaży, które doszłyby do skutku, gdyby pozyskano inwestora zewnętrznego zainteresowanego zakupem całościowych lub większościowych pakietów udziałów/akcji w ww. spółkach. W niniejszej sprawie Wnioskodawca, mimo że zamierzał sprzedać udziały/akcje spółek, to założył fundację rodzinną i na pokrycie funduszu założycielskiego wniósł posiadane przez siebie udziały/akcje przeznaczone do sprzedaży (powyższe potwierdza, że czynność polegająca na wniesieniu udziałów/akcji spółek przeznaczonych do sprzedaży do Fundacji, nie obejmowała celu sukcesyjnego). W ocenie Szefa KAS, działanie polegające na wniesieniu przez Stronę swojego pakietu udziałów/akcji przeznaczonych do sprzedaży do Fundacji, zamiast poszukiwanie inwestora zewnętrznego w celu sprzedania całości udziałów/akcji (lub pakietu większościowego) wspólnie z drugim wspólnikiem/akcjonariuszem lub działając w jego imieniu, zwłaszcza w kontekście zawartych umów warunkowych sprzedaży udziałów/akcji, nie wydaje się zachowaniem podmiotu działającego rozsądnie. W ocenie Szefa KAS, w zespole czynności można odnaleźć również, wymieniony w art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, symptom sztucznego sposobu działania w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. We Wniosku oraz pismach uzupełniających Wnioskodawcy nie przedstawili przekonującego uzasadnienia, dlaczego udziały/akcje przeznaczone do sprzedaży musiały zostać wstępnie wniesione do fundacji rodzinnej (przez Fundatora) oraz sprzedane do Fundacji (za pośrednictwem Strony) przez drugiego wspólnika, aby mogły zostać następnie sprzedane do inwestora zewnętrznego, w sytuacji, gdy – jak wynika z Wniosku – generowałoby to dodatkowe koszty związane m.in. z obsługą prawną takich działań. Ponadto Fundacja, mimo że stała się właścicielem udziałów/akcji, w istocie nie odgrywała roli w planowanej czynności sprzedaży całościowego lub większościowego pakietu udziałów lub akcji w spółkach zależnych od Fundacji, gdyż za całością działań odpowiadał Wnioskodawca. Powyższe działania, zdaniem Szefa KAS, noszą znamiona sztuczności poprzez nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (poprzez wykorzystanie Fundacji Rodzinnej). Zdaniem Szefa KAS w sprawie została spełniona także kolejna przesłanka umożliwiająca uznanie, że w przedstawionych okolicznościach występować może unikanie opodatkowania, tj. wykazano, że sposób działania jest sztuczny. d.  Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, w okolicznościach niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu celów działania wskazanych przez Wnioskodawców, możliwe jest uznanie, iż przedstawiona we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna przede wszystkim z celem i przedmiotem art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT oraz z art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT (opodatkowanie sprzedaży udziałów/akcji spółki podatkiem dochodowym i daniną solidarnościową), a także z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, dot. zwolnienia fundacji z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Szefa KAS, korzyść podatkową będącą rezultatem działania polegającego na wniesieniu do Fundacji udziałów oraz akcji w sp. z o.o. i S.A., celem ich dalszej sprzedaży, należy uznać za sprzeczną z przedmiotem i celem art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz z art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT, które swoją dyspozycją przewidują opodatkowanie sprzedaży udziałów (akcji) spółek. Gdyby Wnioskodawca bezpośrednio sprzedał udziały/akcje ww. spółek – zamiast za pośrednictwem Fundacji – zapłaciłby podatek, zgodnie z wyżej powołanymi: art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT oraz daninę solidarnościową, wynikającą z art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Tymczasem sztuczne wniesienie do Fundacji udziałów oraz akcji spółek w obliczu zamiaru ich dalszej sprzedaży powziętego co najmniej od kilku miesięcy przed założeniem Fundacji, pozwoliłoby Wnioskodawcy na uniknięcie zapłaty daniny solidarnościowej, jak też uniknięcie zapłaty 19% podatku PIT, a w to miejsce opodatkowanie wypłat świadczeń z Fundacji na jego rzecz (lub innych beneficjentów) korzystniejszym 15% podatkiem CIT. Z powyższego wynika również, że w wyniku sztucznego wniesienia do Fundacji udziałów oraz akcji, w Spółce A i Spółce B nie wystąpił obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie dywidendy na rzecz Fundacji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Gdyby natomiast dywidenda była wypłacona na rzecz Fundatora jako akcjonariusza/udziałowca, Spółka A i Spółka B byłyby zobowiązane, jako płatnicy, do kalkulacji, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – na podstawie art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 w zw. z 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W ocenie Szefa KAS opisany we Wniosku schemat działania można również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z ust. 7 tego przepisu, który przewiduje zwolnienie fundacji rodzinnej w podatku dochodowym od osób prawnych, jednak z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres działalność fundacji określonej ustawą o FR (ust. 7). Celem wprowadzenia ustawy o fundacji rodzinnej było bowiem kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych, nie zaś umożliwienie tworzenia podmiotów pośredniczących, wehikułów prawno-finansowych, w planowanej czynności sprzedaży udziałów (akcji). Zdaniem Szefa KAS, na podstawie okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawców zasadnie można przyjąć, że fundacja rodzinna ma w istocie zostać przez Wnioskodawców wykorzystana jako pewnego rodzaju pośrednik – wehikuł umożliwiający korzystną podatkowo sprzedaż udziałów/akcji w sp. z o.o. i S.A. Działanie takie wykracza poza zakres dozwolonej działalności przez fundację, gdyż pozwala zasadnie przyjąć, że udziały oraz akcje wniesiono do Fundacji wyłącznie w celu ich dalszego zbycia. Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS zidentyfikował w sprawie przesłanki pozwalające na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tym samym Szef KAS uznał, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.