DKP16.8082.12.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ  16 kwietnia 2025 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) – po rozpatrzeniu wniosku z 18 września 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.  Opisane we Wniosku przekształcenie polega na zmianie formy prawnej ze spółki jawnej na spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. KSH (dalej: „Czynność”). Spółka już wcześniej funkcjonowała jako spółka komandytowa. Po przekształceniu dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej, tj. osoby fizyczne oraz osoba prawna zostaną komplementariuszami spółki. Z kolei komandytariuszem zostanie osoba prawna. Wnioskodawca (spółka jawna) jest podatnikiem CIT. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia    Korzyść podatkowa W sprawie będącej przedmiotem Wniosku korzyścią podatkową wynikającą z Czynności będzie: ·      obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku PIT w przypadku osób fizycznych – komplementariuszy, ·      obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku CIT w przypadku osoby prawnej – komplementariusza. Spółka po przekształceniu w spółkę komandytową, będzie dalej podatnikiem CIT, tak jak obecnie spółka jawna. Jednak w sytuacji, gdyby Spółka nie została przekształcona (Czynność nie została dokonana), to dochody Spółki podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu (zyski byłyby opodatkowane zarówno w momencie ich osiągnięcia, ale również w momencie wypłacenia ich wspólnikom). Natomiast w odróżnieniu od spółki jawnej w spółce komandytowej ostateczna różnica w kwocie zapłaconego podatku po stronie komplementariuszy byłaby niższa. Wynika to z przewidzianych w ustawach PIT i CIT mechanizmu pomniejszenia podatku należnego PIT/CIT po stronie komplementariusza o podatek zapłacony przez Spółkę komandytową (art. 22 ust. 1a-1c Ustawy o CIT oraz w art. 30a ust. 6a-6c Ustawy o PIT). Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstanie korzyści podatkowych na podstawie art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej u przyszłych komplementariuszy Spółki w zw. z obniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku PIT i CIT. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności Jak wynika z Wniosku, do celów przeprowadzenia Czynności, Wnioskodawca kwalifikuje: 1.  Ułatwienie sukcesji rodzinnej. 2.  Dostosowanie formy prawnej do formy prawnej pozostałych spółek w grupie. 3.  Ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym obciążeń publicznoprawnych. W odniesieniu do powyższego Szef KAS zauważa, że planowanie sukcesji rodzinnej to proces naturalny i nierzadko warunkujący przetrwanie firmy. Biorąc pod uwagę brak po stronie Wnioskodawcy planów, harmonogramu lub prognoz, które mają ułatwić sukcesję rodzinną może sugerować, że cel ułatwienie sukcesji rodzinnej jest mało wiarygodny w związku z planowaną Czynnością. Zdaniem Szefa KAS, dostosowanie formy prawnej do grupy w której działa Spółka wydaje się istotnym celem z punktu prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby pod kątem obowiązków sprawozdawczych i prawnych. Prócz tego, we Wniosku wskazano, że przekształcenie Spółki w spółkę komandytową będzie spójne z polityką całej grupy spółek, które są powiązane z osobami fizycznymi. Osoby fizyczne są bowiem zaangażowane w działalność wielu spółek, przy czym żadna z tych spółek nie jest spółką jawną. Na dowód powyższego Wnioskodawca przedstawił strukturę grupy oraz przedmiot działalności poszczególnych jej podmiotów. W ocenie Szefa KAS, dostosowanie formy prawnej do pozostałych spółek (kilkadziesiąt podmiotów poza wnioskodawcą) z grupy ułatwi Wnioskodawcy prowadzenie działalności w grupie i będzie spójne z jego polityką. Natomiast w zakresie ww. pkt 3  (ograniczenie kosztów działalności), wnioskodawca wskazał, że zwrot obciążeń publicznoprawnych odnosi się również do zobowiązań podatkowych. Zatem celem Czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej, dzięki której Wnioskodawca zaoszczędzi na prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem jedną z głównych motywacji za dokonaniem Czynności przez Wnioskodawcę jest osiągniecie korzyści podatkowej poprzez obniżenie jego wysokości. Ocena sztuczności sposobu działania Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy sposób działania podatnika był sztuczny. Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W ocenie Szefa KAS sama decyzja o zmianie formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przejaw korzystania z konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza zasady swobody przedsiębiorczości i wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej i nie nakazuje podatnikom prowadzenia działalności w formie skutkującej najwyższym opodatkowaniem. Należy mieć przy tym na uwadze, że klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie podlega uzyskanie przez podmiot korzyści w wyniku zastosowania się do przepisów podatkowych zgodnie z ich celem i wolą ustawodawcy. Planowana Czynność jest zdarzeniem typowym, standardowym sposobem dokonywania zmiany formy prowadzonej działalności, stosowanym na rynku. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową uregulowane jest wprost w postanowieniach KSH, a jego konsekwencje podatkowe na gruncie podatków dochodowych nie budzą kontrowersji. Ponadto badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, przez sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. Wskazać należy, że sprzeczność, o której mowa musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przedmiotu lub jej przepisu. Sprzeczność ta musi być również rozpatrywana w danych okolicznościach. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takie istnieją), którym czynność ma służyć. Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Uwzględniając poczynione powyżej spostrzeżenia i rozważania – zawarte także w części dotyczącej identyfikacji korzyści podatkowych – Szef KAS zauważa, co następuje. Od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT spółki komandytowe przestały być transparentne i stały się podatnikami podatku dochodowego. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie pod względem prawnym dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę – najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników. Wprowadzając nowelizację przepisów ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowej, w którym zysk przypadający komandytariuszom podlega analogicznie jak w przypadku spółek kapitałowych – podwójnemu opodatkowaniu (raz na poziomie samej spółki i raz na poziomie komandytariusza w chwili wypłaty udziału w zysku). Natomiast zysk przypadający komplementariuszowi podlega de facto jednokrotnemu opodatkowaniu (na poziomie spółki). W celu uzyskania efektu ekonomicznego jednokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził mechanizm odliczania podatku uregulowany dla komplementariuszy będących osobami fizycznymi w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT oraz osobami prawnymi w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. W efekcie, zryczałtowany podatek dochodowy obciążający zysk komplementariusza jest pomniejszany o taką część podatku dochodowego spółki komandytowej, która odpowiada udziałowi tego komplementariusza w zyskach tej spółki, innymi słowy, zryczałtowany podatek płacony przez komplementariusza pomniejsza się o część, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk. Powyższe oznacza, że jeżeli tylko spółka komandytowa nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, w praktyce komplementariusz nie zapłaci zryczałtowanego podatku dochodowego. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową osoby fizyczne oraz osoba prawna będą mogły rozliczały dochód osiągnięty ze Spółki wg. zasad, o których mowa w art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. W myśl art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, komplementariuszowi przysługuje pomniejszenie zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi jego procentowego udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Konstrukcja zwolnień podatkowych skierowanych do komandytariuszy i komplementariuszy spółek komandytowych wynika wprost z brzmienia art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 4e ustawy o CIT a zatem z chęci osiągnięcia zamierzonego celu ustawodawcy, którym nie było ogólne, podwójne opodatkowanie dochodu osiąganego przez spółkę komandytową, ale tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom obarczonym ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki. Tym samym trudno uznać, że taka korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu tj. art. 8 ust. 1 i 2, art. 30c, art. 30a ust 1 pkt 4 i ust. 6a-6e ustawy o PIT oraz art. 5 ust.1 i 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 4e ustawy o CIT. Należy mieć przy tym na uwadze, że klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie podlega uzyskanie przez podmiot korzyści w wyniku zastosowania się do przepisów podatkowych zgodnie z ich celem i wolą ustawodawcy. W ocenie Szefa KAS, przekształcenie Spółki w inną spółkę prawa handlowego nie jest działaniem samym w sobie sprzecznym z intencją ustawodawcy, ponieważ nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru formy prawnej, pod którą będzie prowadził swoją działalność gospodarczą W opinii Szefa KAS korzystanie przez wspólników spółki komandytowej z pomniejszenia podatku lub zwolnienia z podatku części przychodów uzyskanych w ramach działalności spółki nie narusza w żaden sposób celu ustawy zmieniającej wprowadzającej opodatkowanie spółek komandytowych. Mając na uwadze intencje ustawodawcy wprowadzającego przepisy o opodatkowaniu spółek komandytowych oraz przepisy dopuszczające możliwość dokonywania przez podatników wyboru zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, to sięganie przez takich podatników po te mechanizmy opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych dochodów nie może być uznane za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o CIT, Ustawy zmieniającej lub przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. W innym wypadku, istnieje ryzyko zarzutu, że ustawodawca ogranicza zasadę swobody przedsiębiorczości i wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej i nakazuje podatnikom prowadzenie działalności w formie skutkującej najwyższym opodatkowaniem, a nie taki był cel wprowadzonych zmian. Uwagi końcowe  Reasumując, Szef KAS stwierdza, że Czynność opisana we Wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości zidentyfikowania osiągnięcia korzyści podatkowej jest jednym z głównych celów dokonania Czynności, to korzyść ta nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. ustawy o CIT, Ustawy zmieniającej lub art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawcy był sztuczny. W konsekwencji, przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wskazują, że do wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do treści art. 119y § 1 tej ustawy należało wydać opinię zabezpieczającą.