DKP2.8082.7.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ Dnia 14 marca 2025 r. na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 24 października 2024 r. (data wpływu: 27 października 2024 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wydał opinię zabezpieczającą. A.   Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem był planowany zespół czynności, polegający na dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce akcyjnej za wynagrodzeniem (dalej: Czynność). Umorzeniu ma ulec większość akcji spółki. Proces będzie rozłożony na etapy i zrealizowany w ciągu 12 m-cy od wydania opinii zabezpieczającej. W zamian za umorzenie akcji Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. B.    Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a.    Identyfikacja korzyści podatkowej Zgodnie z art. 10 ust 1-3, art. 13 ust. 5, art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: „Konwencja”) w zw. z art. 97 ust. 1 i ust. 3 lit. b) luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 1967 r. ze zmianami (dalej: „LITL”). Zgodnie z art. 97 ust. 3 lit. b) LITL nie stanowią dochodu ze zbywalnych papierów wartościowych alokacje, które są wynikiem redukcji kapitału zakładowego powstałego z wkładów wniesionych przez akcjonariuszy, przy czym część kapitału pochodząca z kapitalizacji rezerw, które skorzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego, jest uważana za rozdystrybuowaną w pierwszej kolejności. Alokacje gotówkowe pozostają opodatkowane, jeśli redukcja kapitału nie jest motywowana rzeczywistymi powodami ekonomicznymi (sérieuses raisons économiques). Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie będzie traktowana przez luksemburskie prawo podatkowe jako wypłata dywidendy, tak długo jak nie przekroczy wartości wniesionych do spółki wkładów, a decyzja o umorzeniu będzie znajdowała uzasadnienie ekonomiczne czy gospodarcze. Zatem w celu ustalenia jurysdykcji podatkowej należy zastosować art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy z umorzenia akcji za wynagrodzeniem w zakresie w jakim stanowią zwrot kapitału będą podlegać opodatkowaniu w Polsce w oparciu o art. 22 Konwencji. Z kolei dochody z umorzenia akcji za wynagrodzeniem ponad zwracany kapitał będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w oparciu o art. 10 Konwencji, przy czym mogą one podlegać również opodatkowane w Luksemburgu do wysokości limitów, o których mowa art. 10 ust. 2 Konwencji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody należy uznać wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w wysokości otrzymanych środków pieniężnych oraz rynkowej wartości otrzymywanych aktywów na dzień dokonywania umorzenia. W myśl art. 22 ust. 1t ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Nabycie akcji nastąpiło w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę akcyjną, kiedy to doszło do zamiany udziałów na akcje w proporcji 1:1. Natomiast na wcześniejszym etapie objęcie udziałów spółki osobowej nastąpiło w zamian za wniesienie aportem udziałów sp. z o.o. Uwzględnienie jako koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji wartości księgowej umarzanych akcji w praktyce oznaczałoby odliczenie wirtualnego wydatku, który nigdy nie został faktycznie poniesiony. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. powstanie korzyści podatkowej określonej w art. 3 pkt. 18 lit. a Ordynacji podatkowej. Korzyść ta przybierze postać obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego lub wręcz jego niepowstania. b.    Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Z treści Wniosku wynika, iż celem realizacji Zespołu Czynności jest wycofanie aktywów z zagranicy i przetransferowanie ich do kraju. Wnioskodawca chce w ten sposób skonsolidować swój majątek, co pozwoli na bardziej efektywne zarządzanie nim i minimalizację ryzyka związanego z różnicami prawnymi i podatkowymi pomiędzy krajami. Wnioskodawca zamierza przenieść zgromadzone aktywa z kontrolowanych przez siebie spółek do majątku prywatnego. Dzięki temu będzie mógł skupić się na inwestycjach lokalnych, które będą dokonywane już za pośrednictwem jednoosobowej działalności gospodarczej. Działanie takie motywowane jest przede wszystkim potrzebami finansowymi Podatnika, a także względami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (potrzeba dofinansowania prowadzonej działalności celem m.in. spłaty zaciągniętych tam pożyczek). Wnioskodawca planuje rozdysponowanie zgromadzonego majątku jeszcze za życia i przekazanie swoich aktywów przyszłym spadkobiercom. Ma to na celu zapewnienie płynnego i uporządkowanego przekazania majątku, co pozwoli uniknąć potencjalnych sporów i komplikacji po jego śmierci. Jednocześnie Podatnik chciałby wykorzystać swoje doświadczenie i wiedzę zdobytą w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w umożliwieniu przyszłym spadkobiercom bardziej efektywnego zarządzania odziedziczonym majątkiem. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w okolicznościach przedstawionych we Wniosku istnieją uzasadnione cele ekonomiczne, warunkujące obrany sposób działania. Dlatego też można uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki dokonania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, który to cel byłby głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. c.    Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach” wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. W związku z faktem, że niniejsza opinia zabezpieczająca opiera się na powiązaniu z decyzją Szefa KAS, związaną w pewnym zakresie z okolicznościami niniejszej sprawy, gdyż obie dotyczą w istotnej części tych samych przychodów, tylko wskazanych jako inne źródła, część „wspólna” dochodów z ww. aktów nie będzie podlegała podwójnemu opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższy warunek, Szef KAS nie zidentyfikował przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. d.    Sztuczność sposobu działania Strony: W rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bowiem nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej Czynności, Szef KAS zweryfikował wszystkie przykładowe przesłanki zawarte w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że planowane umorzenie akcji nie charakteryzuje się nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Na planowaną czynność składa się wyłącznie podjęcie uchwały w przedmiocie umorzenia akcji posiadanych przez Wnioskodawcę oraz podjęcie uchwały w przedmiocie wypłaty wynagrodzenia do Wnioskodawcy. W Czynności tej nie dochodzi również do wykorzystania podmiotów pośredniczących, bowiem w planowanej czynności weźmie udział wyłącznie Wnioskodawca oraz spółka, której akcje będą umarzane. Ponadto, nie sposób odnaleźć elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, a także efektów czynności, skutkujących uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Stan faktyczny i prawny na skutek dokonania czynności zostanie zmieniony – część wkładów Wnioskodawcy zostanie wycofanych ze spółki i przeniesionych do majątku Wnioskodawcy, udział Wnioskodawcy w spółce zostanie ograniczony, a kapitał zakładowy spółki zostanie zmniejszony. Brak jest również ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania – umorzenie akcji nie wiąże się z jakimkolwiek ryzykiem gospodarczym; ponadto nie ma alternatywnego sposobu działania w celu wycofania części zaangażowanych aktywów w spółkę; każdy racjonalnie działający podmiot musiałby wybrać ten sposób działania. Planowana czynność nie charakteryzuje się zawiłością. Wnioskodawca dokona prostego umorzenia posiadanych akcji za wynagrodzeniem; co więcej na planowaną czynność składa się wyłącznie podjęcie dwóch uchwał przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Należy również wskazać, że dokonywanie umorzenia akcji za wynagrodzeniem jest działaniem powszechnym wśród przedsiębiorców, dokonywanym na podstawie przepisów handlowych. W działaniu Wnioskodawców nie dostrzeżono również innych – niż skatalogowane w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej przykłady – przesłanek mogących świadczyć o sztuczności działania. Planowana czynność jest odwróceniem zrealizowanego wcześniej schematu unikania opodatkowania. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, Szef KAS stwierdza, że w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania. Uwagi końcowe: Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku, w zaistniałych okolicznościach nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości i zamiaru osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej, korzyść ta nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o PIT lub ustawy o CIT. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawców był sztuczny. W konsekwencji przyjąć należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do treści art. 119y § 1 tej ustawy należało wydać opinię zabezpieczającą.