IPPB1/4511-537/16-4/MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. (data nadania 18 czerwca 2016 r., data wpływu 20 czerwca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-537/16-2/MT z dnia 15 czerwca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: ustalenia momentu opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa – jest prawidłowe, sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa – jest prawidłowe, ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o.– jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. W ramach przyszłej działalności, Wnioskodawca zamierza wykonywać czynności związane z prowadzeniem serwisów internetowych Y. - perfumerii orientalnej. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie m.in. „Działalność portali internetowych” (kod PKD 63.12.Z), „Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach” (kod PKD 47.75.Z) oraz „Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet” (kod PKD 47.91 .Z). Podstawowe składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (perfumerii orientalnej Y.) Wnioskodawca nabędzie w wyniku otrzymania darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa od osoby fizycznej obecnie prowadzącej działalność gospodarczą w tym zakresie, która wchodzi w skład tzw. I-szej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu prowadzenia serwisów internetowych. Wskazane serwisy internetowe będą stanowić część składników majątku Wnioskodawcy, za pomocą których będzie dokonywał sprzedaży kosmetyków i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Wnioskodawca rozważa zbycie przedsiębiorstwa w formie sprzedaży przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po uprzednim wniesieniu swojego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedaż przedsiębiorstwa osoby fizycznej W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca może dokonać sprzedaży swojego przedsiębiorstwa, w którego skład wejdą wszystkie przysługujące mu prawa gwarantujące możliwość pełnego i wyłącznego dostępu, utrzymywania, organizacji i modyfikowana serwisów internetowych, w tym ich wersji przeznaczonych na urządzenia mobilne, łącznie dalej zwane „Serwisami” oraz gwarantujących możliwość pełnego wykorzystania w celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z Serwisami. W skład zbywanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą wchodzić między innymi przysługujące mu na zasadzie wyłączności następujące prawa: autorskie prawa majątkowe do utworów wchodzących w skład Serwisów i składających się na ich grafikę, układ i oprogramowanie, a mianowicie autorskie prawa majątkowe do: utworów graficznych, składających się na ogólny wizerunek strony internetowej, w tym projektu graficznego strony internetowej, w tym samego układu strony internetowej, rozmieszczenia poszczególnych elementów; wyglądu odnośników, umieszczenia linków, wyboru i zastosowania określonego koloru, stylu i kroju czcionki; wyboru i dostosowania koloru tła Serwisów; utworów graficznych, w postaci poszczególnych elementów projektu graficznego strony internetowej, związanych z elementami użytymi do skonstruowania wyglądu poszczególnych elementów strony internetowej, takich jak nagłówek, menu, stopka, bannery; utworów w postaci układu treści związanych z prezentacją zamieszczanych w Serwisach informacji słownych: w tym układu: prezentacji porad, komentarzy, reklam, oraz sposobu nawigacji przeznaczonego dla użytkownika korzystającego z Serwisów; utworów graficznych związanych z układem graficznym wszystkich podstron Serwisów; utworów w postaci wyboru systematyki i układu struktury baz danych związanych z korzystaniem z Serwisów; oprogramowania komputerowego CMS, w tym systemu e-commerce Magento. Powyżej wymienione prawa - w zakresie, w którym nie dotyczą oprogramowania komputerowego Serwisów - Wnioskodawca przeniesie na nabywcę w całości, na terytorium całego świata, na wszelkich znanych w chwili zawarcia umowy sprzedaży polach eksploatacji. Z kolei w zakresie, w którym ww. prawa dotyczą oprogramowania komputerowego (w tym interfejsy, modyfikacje i rozszerzenia, zmiany konfiguracji), Wnioskodawca przeniesie w całości na nabywcę te prawa na następujących polach eksploatacji: trwałe lub czasowe zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, Wnioskodawca udzieli na to nieodwołalnej zgody; tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; odpłatne i nieodpłatne rozpowszechnianie w dowolny sposób i w dowolnym zakresie, w tym użyczenie lub najem, programu komputerowego lub jego kopii; opracowywanie, w tym tłumaczenie, modyfikowanie, dekompilacja, dokonywanie przeróbek i zmian, łączenie z innymi utworami i użycie w innych utworach; instalowanie utworu lub jego części w taki sposób, aby możliwe było korzystanie z niego na dowolnych urządzeniach i w sieciach teleinformatycznych; prawa związane z wszystkimi bazami danych, które zostały stworzone w związku z prowadzeniem Serwisów; prawo do korzystania z domen, których Wnioskodawca jest wyłącznym dysponentem; prawa wyłączne do korzystania z konta użytkownika o nazwie:... W skład zbywanego przedsiębiorstwa nie wejdą, składniki majątku inne niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zapłata ceny nabycia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym Praw do Serwisów, może zostać rozłożona na raty zależnie od ustaleń biznesowych pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą. Niewykluczone, że część ceny nabycia zostanie zapłacona na rzecz Wnioskodawcy w 2016 roku, a pozostała część w kolejnych latach. Dochody Wnioskodawcy uzyskane w 2016 roku w ramach działalności gospodarczej będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c UPDOF. W terminie do końca kwietnia 2017 roku Wnioskodawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w 2016 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c UPDOF. Sprzedaż udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca może również dokonać sprzedaży udziałów nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym udziałowcem, po uprzednim wniesieniu przez Wnioskodawcę do tejże spółki wkładu niepieniężnego w formie swojego przedsiębiorstwa, o którym mowa powyżej, w tym Praw do Serwisów. Wartość nominalna zbywanych udziałów spółki byłaby równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) z dnia wniesienia do tejże spółki. Pismem z dnia z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 czerwca 2016 r nr IPPB1/4511-537/16-2/MT poinformowano, że: Wnioskodawca zamierza sprzedać lub wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r„ poz, 121 z późn. zm.), Przedmiotem sprzedaży lub wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi, w szczególności wszystkie przysługujące mu prawa gwarantujące możliwość pełnego i wyłącznego dostępu, utrzymywania, organizacji i modyfikowania Serwisów oraz Prawa do Serwisów opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skład zbywanego odpłatnie lub w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie wejdą składniki niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi, np. meble biurowe o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł netto. Wnioskodawca planuje sprzedaż przedsiębiorstwa na rzecz nabywcy będącego polskim rezydentem podatkowym. Z uwagi na wczesny etap poszukiwania nabywcy, niewykluczone, że nabywcą będzie grupa polskich rezydentów podatkowych bezpośrednio lub pośrednio poprzez spółkę polskiego prawa, której będą wspólnikami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów, w 2016 roku, Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości należne na moment zawarcia umowy sprzedaży przychody z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów, w składanym do 30 kwietnia 2017 roku zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w 2016 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c UPDOF? Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów, w 2016 roku, dochodem ze sprzedaży będzie różnica między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa do dnia jego sprzedaży? Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po uprzednim wniesieniu przez Wnioskodawcę do tejże spółki wkładu niepieniężnego w formie swojego przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki należy ustalić w wysokości wartości składników przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji Wnioskodawcy, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów, w 2016 roku, Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości należne na moment zawarcia umowy sprzedaży przychody z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa w składanym do 30 kwietnia 2017 roku zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w 2016 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c UPDOF. Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 1: Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 UPDOF odrębnymi źródłami przychodów są (i) pozarolnicza działalność gospodarcza - pkt 3 oraz (ii) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) - pkt 7. Zgodnie z art. 5a pkt 6 UPDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Obowiązki podatkowe zależą, zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym działalność związana z prowadzeniem perfumerii orientalnej Y. nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, spełniając wszystkie jej przesłanki. Wnioskodawca m.in. będzie prowadził Serwisy niewątpliwie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzalny i stały). Wypełnia również kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjno-prawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. W celu wykonywania tej działalności wykorzystuje m.in. Prawa do Serwisów. UPDOF nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm,); |dalej: „UPAiPP.” W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe). W świetle powyższej definicji, zdaniem Wnioskodawcy, Prawa do Serwisów stanowią zbiór wzajemnie powiązanych elementów składowych umożliwiających funkcjonowanie Serwisów zgodnie z przeznaczeniem, a odpowiednio każdy Serwis, jako całość, stanowi utwór w rozumieniu UPAiPP. Stosownie do art. 18 UPDOF, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Podkreślić przy tym należy, iż majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych. Podobnie Prawa do Serwisów będąc autorskimi prawami majątkowymi będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy w celu uzyskiwania przychodów z prowadzenia Serwisów (przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). Ponadto, sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do sytuacji opisanej w interpretacji ogólnej prawa podatkowego z 22 maja 2014 r., sygn. DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wydanej przez Ministra Finansów. Zdaniem Ministra Finansów, „(...) podatnik może, jeżeli uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, zakwalifikować te przychody do źródła - działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Wnioskodawcy, Uprawnione jest stwierdzenie, że Wnioskodawca może zakwalifikować przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy Praw do Serwisów, do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF), pomimo, że odpłatne zbycie praw majątkowych stanowi odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 18 UPDOF. Racjonalny ustawodawca definiując poszczególne źródła przychodów wymienia bowiem wprost sytuacje, w których określony przychód, pomimo, że jest uzyskiwany na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zawsze powinny być klasyfikowane jako przychody z wskazanego przez ustawodawcę źródła przychodu (innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza). Taka sytuacja ma miejsce na przykład w przypadku przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Nawet jeżeli tego typu umowy są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z tytułu ich wykonywania stanowią na gruncie UPDOF przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9 UPDOF. Jeżeli zatem racjonalny ustawodawca nie dokonał analogicznego wyłączenia w przypadku przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 18 UPDOF, to zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia tych przychodów do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy UPDOF nie wykluczają możliwości uzyskiwania przychodów, o których mowa w art. 18 UPDOF. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody określone w art. 18 UPDOF w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychód uzyskany z tego tytułu zaliczany jest do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 UPDOF. Zatem należne na moment zawarcia w 2016 roku umowy sprzedaży przychody z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym Praw do Serwisów, będą stanowić w całości przychody z działalności Wnioskodawcy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF. W myśl art. 14 ust. 1 UPDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W związku z tym, należne na moment zawarcia w 2016 roku umowy sprzedaży przychody z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów, powinny zostać rozpoznane w całości w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za 2016 rok. W myśl art. 45 ust. 1 UPDOF, co do zasady, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1 a pkt 2 UPDOF). Wobec tego, Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości należne na moment zawarcia umowy sprzedaży przychody z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów, w składanym do 30 kwietnia 2017 roku zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w 2016 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c UPDOF. Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów, w 2016 roku, dochodem ze sprzedaży będzie różnica między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa do dnia jego sprzedaży. Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 2: Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów, wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponadto, przepis art. 9 ust. 2 UPDOF wskazuje definicję dochodu ze źródła przychodów, którym jest nadwyżka sumy przychodów z lego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeśli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f UPDOF nie stanowią inaczej. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 UPDOF, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 UPDOF stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 UPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 UPDOF, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) UPDOF, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym nabytych nieodpłatnie), nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości: przychodu z odpłatnego zbycia; wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; sumy odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie może być wymieniony w art. 23 UPDOF, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany. W myśl art. 22 ust. 8 UPDOF, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 UPDOF. Zgodnie z art. 22a ust. 1 UPDOF amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei w myśl art. 22b ust. 1 pkt 4 UPDOF amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż Prawa do Serwisów mogą zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Do ustalenia wartości początkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywanego przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 15 UPDOF. Zgodnie z powołanym przepisem, „w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.” Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w ramach darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową poszczególnych składników majątku tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów należy ustalić w takiej wartości, jaka została wskazana w umowie darowizny i składała się na wartość całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, razem z pozostałymi składnikami majątku. Zgodnie z art. 22g ust. 16 UPDOF, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, że art. 19 UPDOF stanowi o obowiązku wykazywania ceny w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, w wartości rynkowej oraz o uprawnieniu organu podatkowego do szacowania wartości przedmiotu danej umowy, wchodzącej w zakres powoływanego przepisu, zgonie z wartością rynkową, prawidłowe jest twierdzenie, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należałoby wyliczyć w oparciu o wartości jej poszczególnych składników według ich wartości rynkowej. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie ustalona na podstawie oświadczenia darczyńcy. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej, równej ich wartości rynkowej oszacowanej na podstawie oświadczenia darczyńcy. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że wartość początkowa składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą przedmiotem przyszłej darowizny, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z 22 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1298/14/ŚS; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z 30 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-571/13-2/AG; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 3 września 2010 r., sygn. IPPB1/415-565/10-2/ES. Tym samym, Wnioskodawca na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 UPDOF, jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które otrzyma w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym Praw do Serwisów, od wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 22g ust. 15 UPDOF, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) UPDOF (ponieważ nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze darowizny nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw), Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, których suma równa będzie wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, nabyte w formie darowizny składniki majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełniające przesłanki uznania ich za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, w tym Prawa do Serwisów, mogą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w wartości początkowej, równej ich wartości rynkowej oszacowanej na podstawie oświadczenia darczyńcy. Następnie Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości początkowej, według wybranej metody amortyzacji, określonej w art. 22i-22k UPDOF, które to odpisy będą, jako koszty uzyskania przychodów, pomniejszać przychód Wnioskodawcy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem z powyższej analizy wynika, że dochodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie różnica między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym Praw do Serwisów, do dnia sprzedaży tego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego zapytania są konsekwencje podatkowe dokonywanej w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wobec tego, Wnioskodawca wskazuje, że do ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa w wykonaniu działalności gospodarczej nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 6d UPDOF, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, są udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy, ponieważ przepis ten dotyczy opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF sytuacji, gdy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po uprzednim wniesieniu przez Wnioskodawcę do tejże spółki wkładu niepieniężnego w formie swojego przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów tej spółki należy ustalić w wysokości wartości składników przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji Wnioskodawcy, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 3: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a) UPDOF, przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Stosownie do art. 30b ust. 1 UPDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f UPDOF a w drugim przypadku - w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF. W omawianej sprawie udziały w spółce z o.o. Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W myśl art. 22 ust. 1 f pkt 2 UPDOF, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a UPDOF. Stosownie do treści art. 24a ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zatem koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. ustalić należy przyjmując wprost wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg i ewidencji Wnioskodawcy, nie wyższą jednak niż wartość udziałów z dnia ich objęcia, określoną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, pomniejszoną o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Podsumowując, dochód z tytułu sprzedaży:,udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa ustalić należy w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF. Przychodem będzie w omawianej sprawie cena sprzedaży udziałów, natomiast koszty uzyskania przychodów określić należy zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 2 UPDOF. Kosztem uzyskania przychodów w omawianej sprawie będzie wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji Wnioskodawcy, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: ustalenia momentu opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa – jest prawidłowe, sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa – jest prawidłowe, ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o.– jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, przy czym podkreślić należy, iż Organ przyjął za Wnioskodawcą, że „Wnioskodawca zamierza sprzedać lub wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r„ poz, 121 z późn. zm.).” Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.