IPPB2/436-26/11-2/AF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2011 r. (data wpływu 26.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki w zamian za jej udziały przedsiębiorstwa spółki kapitałowej - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 26.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki w zamian za jej udziały przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Sp. z o.o. (dalej “Spółka Wnosząca Aport”) rozważa obecnie restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych (w terminie do 30 listopada 2011 roku) rozważany jest aport zespołu składników majątkowych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego do I Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przewidywane główne pozycje, które przejdą w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki to m.in.: grunty (nr 1 - W o powierzchni 4,3796 ha, Nr 2 - W o powierzchni 2,7994 ha, Nr 3 - Nadarzyn o powierzchni 0,88 ha + 0,40 ha, Nr 4 - Falenty o powierzchni 1 ha oraz Nr 5 - K o powierzchni 2 ha ujęte w księgach jako towary (dalej „Nieruchomości”); środki trwałe tj. własność lokalu mieszkalnego przy ul. G, kopiarka, 2 zestawy komputerowe, samochody; wartości niematerialne i prawne tj. oprogramowanie; pracownicy; należności od odbiorców; zobowiązania wobec dostawców; udzielone i otrzymane pożyczki związane z przedsiębiorstwem; otrzymany kredyt bankowy związany z przedsiębiorstwem (w zależności od decyzji banku przeniesienie kredytu może zostać podzielone na etapy. W takim przypadku w momencie aportu bank udzieli zgody na przeniesienie nieruchomości zabezpieczających kredyt udzielony Spółce Wnoszącej Aport a po aporcie zostanie wykonana dalsza procedura bankowa związana z przejęciem odpowiedzialności za kredyt przez Wnioskodawcę). Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki. W zamian Spółce Wnoszącej Aport zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego. Wkład niepieniężny będzie obejmować zarówno środki trwałe/wartości niematerialne i prawne uprzednio wprowadzone, jak i niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Wnoszącą Aport. W stosunku do środków trwałych (m.in.: Nieruchomości) niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Wnoszącą Aport - Wnioskodawca rozważa 2 scenariusze: wprowadzenie środków trwałych do ewidencji podatkowej Spółki i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz ewentualną ich sprzedaż w roku 2011 bądź w latach kolejnych; nie wprowadzenie przedmiotowych środków trwałych do ewidencji podatkowej, ujęcie ich w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe/środki trwałe w budowie a następnie ewentualną ich sprzedaż w roku 2011 bądź w latach kolejnych lub rozpoczęcie projektu inwestycyjnego. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą 17 grudnia 2010 r. wybierając rok podatkowy, który jest różny od roku kalendarzowego i trwa od 1 grudnia do 30 listopada. Biorąc pod uwagę powyższe pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 17 grudnia 2010 r. i kończy 30 listopada 2011 roku. Planowany aport będzie miał miejsce przed końcem pierwszego roku podatkowego Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy wniesienie do Spółki w zamian za jej udziały przedsiębiorstwa spółki kapitałowej (Spółki Wnoszącej Aport) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC? Czy zgodnie z brzmieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej ustawę o PDOP w przypadku otrzymania (do dnia 30 listopada 2011 roku) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Wnioskodawca stosuje przepisy ustawy o PDOP obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 roku w celu określenia: wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego wkładu niepieniężnego uprzednio wprowadzonych do ewidencji ŚT i WNiP Spółki Wnoszącej Aport; wartości w księgach Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu nie będą wykazane w rejestrze ŚT i WNiP; wartości początkowej składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz zostaną wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP? Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe to, czy w przypadku otrzymania przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011 r. w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) Spółki Wnoszącej Aport należy ustalić, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji ŚT i WNiP Spółki Wnoszącej Aport na podstawie art. 16g ust. 9n w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę Wnoszącą Aport? Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe to, czy w przypadku otrzymania przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011 r. w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych (w tym: Nieruchomości) stanowiących przedsiębiorstwo, wartość w księgach Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu nie będą wykazane w rejestrze ŚT i WNiP, stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu przedsiębiorstwa zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy pod warunkiem, iż ewentualna ujemna wartość firmy nie przekroczy sumy składników majątkowych stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne? Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe to, czy w przypadku otrzymania przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011 r. w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych (w tym: Nieruchomości) stanowiących przedsiębiorstwo, wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz zostaną wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP, stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy bądź niewystąpienia ujemnej wartości firmy, natomiast w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy – wartość przedmiotowych składników majątkowych dla potrzeb ewidencji podatkowej powinna zostać ustalona jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16 g ust. 3 i 5 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz tak ustalona wartość początkowa będzie podstawą do obliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Czy zgodnie z brzmieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej ustawę o PDOP w przypadku otrzymania (do dnia 30 listopada 2011 roku) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Wnioskodawca stosuje przepisy ustawy o PDOP obowiązujące do 31 grudnia 2010 roku w celu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu ze zbycia składników majątkowych wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa w przypadku ich sprzedaży w roku 2011 lub w latach późniejszych? Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe to, w jaki sposób powinna zostać ustalona wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych (w tym Nieruchomości) wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez Spółkę do 30 listopada 2011 roku? Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem Wnioskodawcy Wniesienie przedsiębiorstwa nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC. Uzasadnienie Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o PCC. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC). Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki. Należy zauważyć, że w ustawie o PCC przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) nie podlegają podatkowi PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W związku z tym, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, a zmiana umowy Spółki będzie polegała na wniesieniu przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej (Spółki Wnoszącej Aport) do Spółki w zamian za jej udziały – to zmiana umowy Spółki będzie wyłączona z PCC. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 maja 2010 r. o sygn. IBPBII/1/436-41/10/MZ. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż R Sp. z o.o. (dalej “Spółka Wnosząca Aport”) rozważa obecnie restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych (w terminie do 30 listopada 2011 roku) rozważany jest aport zespołu składników majątkowych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego do I Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki. W zamian Spółce Wnoszącej Aport zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego. Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w zamian za jej udziały, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.