IPPB5/423-229/13-6/MW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2013 r. (data wpływu 29.03.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 12.06.2013 r. (data nadania 12.06.2013 r., data wpływu 17.06.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-229/13-2/MW z dnia 06.06.2013 r. (data doręczenia 10.06.2013 r.) oraz pismem z dnia 24.06.2013 r. (data wpływu 25.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 29.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca - S. Limited będący spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze (dalej „Wnioskodawca”, „Podatnik” lub „Akcjonariusz”) jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”) oraz jedynym (100%) wspólnikiem spółki z o.o. będącej jedynym komplementariuszem Spółki. W związku z przewidywanymi przez Ministerstwo Finansów zmianami statusu podatkowego spółek komandytowo - akcyjnych Wnioskodawca rozważa: Przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Połączenie Spółki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółką przejmującą) Sprzedaż akcji Spółki podmiotowi polskiemu. Przedmiotem niniejszego wniosku jest rozważane przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu tego przekształcenia Spółka będzie posiadała zysk (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej (za rok w którym będzie dokonywane przekształcenie), który do dnia przekształcenia nie został wypłacony akcjonariuszowi, jak również co do którego Walne Zgromadzenie Spółki nie podejmie uchwały przekazującej akcjonariuszowi jakąkolwiek kwotę tego zysku. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 z dnia 11 maja 2012 r., do dnia przekształcenia Akcjonariusz nie zaliczy do swoich przychodów/dochodów udziału z tego zysku osiągniętego przez Spółkę, ponieważ nie zostaną mu one do tego dnia wypłacone, ani nie będą przeznaczone do wypłaty na jego rzecz uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki. W uzupełnieniu wniosku, pismem z dnia 12.06.2013 r., Wnioskodawca poinformował, iż: obejmowane przez Wnioskodawcę udziały w spółce przekształconej nie przewyższają swoją wartością wartości posiadanych w spółce przekształcanej akcji; dochód uzyskany przez spółkę komandytowo-akcyjną do dnia jej przekształcenia w spółkę z o.o. nie będzie zgromadzony na jej kapitale zapasowym – wobec czego w dniu przekształcenia nie będzie również przekazany na kapitał zapasowy spółki z o.o. (decyzja o jego przeznaczeniu zostanie podjęta w późniejszym terminie). Ponadto, w piśmie z dnia 24.06.2013 r., Wnioskodawca poinformował, iż niniejszy wniosek kierowany jest przez S Limited – jako akcjonariusza spółki komandytowej, o której mowa we wniosku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Stanowisko Wnioskodawcy Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadnienie Przepisy updop nie dają podstaw do uznania, że w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czy - szerzej rzecz ujmując - w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową, po stronie wspólników przekształcanej spółki powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na wstępie należy stwierdzić, że w przepisach updop brak jest regulacji, która wprost przewidywałaby powstanie przychodu w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową - inaczej niż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, gdzie skutek taki przewiduje wyraźny przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updop (zgodnie z którym przychód z udziału w zyskach osób prawnych stanowi m.in. „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”). Niezależnie natomiast od tego, że brak jest przepisu szczególnego przewidującego powstanie przychodu w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową, to wniosek ten nie wynika również z ogólnych regulacji updop, określających, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze, w związku z przekształceniem spółki osobowej w kapitałową po stronie jej wspólników nie powstaje przychód w postaci „otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. W wyniku przekształcenia wspólnicy tej spółki nie otrzymują żadnych składników majątku (a w szczególności środków pieniężnych) do swojej dyspozycji. W wyniku przekształcenia spółki nie uzyskują oni możliwości rozporządzania składnikami majątku spółki przekształcanej, jako że nie powiększają one majątków wspólników. Przeciwnie, pozostają one składnikiem majątku przekształconej spółki, który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych jest majątkiem odrębnym od majątków wspólników. Z tego względu nie sposób jest uznać, że przekształcenie spółki osobowej, jaką jest w szczególności spółka komandytowo - akcyjna w spółkę kapitałową powoduje, że wspólnicy pozostający w Spółce uzyskują przychód podatkowy w postaci otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Należy ponownie podkreślić, że dotyczy to również kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę i niepodzielonego (ani nie przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników) przed jej przekształceniem: w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę z o.o. nadal pozostaje on w wyłącznej dyspozycji tej spółki, będącej odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (a także odrębnym podatnikiem podatku dochodowego); sami wspólnicy (w tym Wnioskodawca) w wyniku przekształcenia nie nabędą prawa dysponowania ww. zyskiem. Podstawą do przypisania wspólnikom przychodu w związku z przekształceniem Spółki w spółkę z o.o. nie może być art. 12 ust. 3 updop, określający moment powstania przychodu należnego. Po pierwsze, przekształcenie nie tylko nie skutkuje bezpośrednio otrzymaniem jakiegokolwiek wynagrodzenia - składników majątku dla wspólników uczestniczących w przekształceniu, ale również nie skutkuje powstaniem po ich stronie roszczeń wobec spółki (należności od niej). Po drugie zaś, art. 12 ust. 3 updop dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, a więc co do zasady z tytułu dostawy towarów, sprzedaży praw czy świadczenia usług - a żadne z tych zdarzeń nie ma miejsca w związku z przekształceniem Spółki w spółkę z o.o. Niezależnie natomiast od powyższego, brak jest również podstaw do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę z o.o. i przyznania dotychczasowym komplementariuszowi i Akcjonariuszowi Spółki udziałów w spółce przekształconej po ich stronie powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, zgodnie z którym jest nim „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. W przypadku przekształcenia spółki nie dochodzi bowiem ani do objęcia udziałów, ani do wniesienia wkładów na ich pokrycie. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują w tym wypadku odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących utworzenia spółki z o.o., ale zawierają autonomiczne regulacje w tym zakresie, zgodnie z którymi: majątek spółki przekształcanej z chwilą przekształcenia staje się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej (wynika to z art. 553 § 1 k.s.h. „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej” - dotyczy to w szczególności praw majątkowych) - bez konieczności ponownego „wnoszenia” wkładów przez wspólników; wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.), warunkiem uczestnictwa w przekształceniu jest złożenie przez wspólników oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 k.s.h.), a nie o objęciu udziałów w niej. Powyższe stanowisko ma oparcie w doktrynie prawa handlowego: „7. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu spółki, z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są: przepisy o objęciu udziałów (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 KSH) czy o objęciu akcji (art. 309-310, 313, 320 § 1 pkt 2 KSH), co odnosi się tylko do spółek kapitałowych; przepisy o wniesieniu wkładów przez wspólników, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy spółką przekształconą jest spółka osobowa, jak i spółka kapitałowa. Przepisy o objęciu udziałów czy akcji spółki przekształconej nie mają zastosowania, gdyż wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia z mocy prawa wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Tym samym składanie oświadczeń o objęciu udziałów czy akcji w spółce przekształconej, którą jest spółka kapitałowa, nie ma najmniejszego sensu. Ponadto istnieje autonomiczna instytucja prawna przy przekształceniu spółki w postaci wyraźnego składania oświadczenia woli o uczestnictwie w spółce przekształconej w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 564 KSH), która wprowadzona przepisem szczególnym wyklucza możliwość stosowania powołanych wyżej przepisów o objęciu udziałów albo akcji. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wnoszenia wkładów do spółki przekształconej przez wspólników spółki przekształcanej. Wnoszenie takich wkładów leży w sprzeczności z istotą przekształcenia, a więc tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i spółki przekształconej, i działania w związku z tym zasady kontynuacji.” (A. Szumański - komentarz do art. 554 k.s.h. w: prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr Monika Tarska, prof. dr hab. Robert Zawłocki „Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Przepisy karne. Komentarz do artykułów 491-633. Tom IV”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012 r.). Wobec tego, że w związku z przekształceniem Spółki w spółkę z o.o. nie będzie miało miejsca: wniesienie wkładu, a tym bardziej wkładu niepieniężnego przez Akcjonariusza, ani objęcie przez niego udziałów w spółce z o.o. (a w szczególności objęcie ich w zamian za wkład niepieniężny) - nie ziszczą się przesłanki zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, tzn. po stronie Podatnika nie powstanie przychód na podstawie tego przepisu. Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że na gruncie przepisów updop brak jest podstaw do przyjęcia, że przekształcenie Spółki w spółkę z o.o. skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Akcjonariusza - w tym w postaci wypracowanego przez Spółkę, a niepodzielonego przed je przekształceniem zysku (w części odpowiadającej ustalonemu w umowie udziałów Akcjonariusza w jej zyskach). Zdarzenie to nie jest bowiem objęte zakresem zastosowania żadnego z przepisów updop, określającego, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, zgodnie z którym za przychód z udziału w zyskach osób prawnych została uznana „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Otóż wprowadzenie tego przepisu, z dniem 1 stycznia 2009 r. było efektem tego, że - co ma odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - inne przepisy updop, a w szczególności ogólne regulacje art. 12, nie dawały podstaw do uznania ww. wartości za przychód podatkowy. Analogicznie rzecz się przedstawia w analizowanym przypadku: uznanie, że w związku z przekształceniem spółki osobowej w kapitałową skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie jej wspólników wymagałoby istnienia w tym zakresie przepisu szczególnego - takiego jak art. 10 ust. 1 pkt 8 updop (dla zysków niepodzielonych przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową). Wobec jego braku wywodzenie opodatkowania jest pozbawione podstawy prawnej. Z powyższych względów należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przekształceniem Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.