ITPP3/443-234/12/JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania dokumentu dostawy - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie stosowania dokumentu dostawy. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka od dnia 2 stycznia 2012 r. jest zarejestrowana jako podmiot pośredniczący. Wskazuje, że podczas przemieszczania wyrobów węglowych do podmiotu zużywającego węgiel lub innego podmiotu pośredniczącego wystawia dokument dostawy oraz oświadczenie dla podmiotu zużywającego węgiel, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. W momencie odbioru/wydania towaru - zarówno, gdy klient sam odbiera węgiel, jak również gdy Spółka go dostarcza - klient podpisuje dokument dostawy w punkcie 14 oraz oświadczenie. Kupujący udzielają także stosownych pełnomocnictw - na czas nieokreślony lub do dokonania poszczególnych odbiorów. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że nie zawsze udaje się uzyskać od nabywcy czytelny podpis w dokumencie dostawy oraz oświadczeniu. Klienci uważają, iż parafka (podpis nieczytelny) jest wystarczający. Spółka wskazuje ponadto, iż na dokumencie dostawy w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych osobie fizycznej wpisany jest również, oprócz obowiązkowych danych, PESEL danego klienta. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka może przyjąć, że - złożona przez osobę działającą osobiście lub inny podmiot, o którym mowa w art. 31a ust. 2 oraz art. 31a ust. 1 ustawy, ze stosownym pełnomocnictwem, w punkcie 14 dokumentu dostawy - parafka jest wystarczająca dla potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych? Stanowisko Wnioskodawcy. W ocenie Spółki, iż w sytuacji gdy jest w posiadaniu danych dotyczących: adresu siedziby lub miejsca zamieszkania, przy uwzględnieniu PESEL w przypadku osoby fizycznej, lub NIP w przypadku podmiotu, o których mowa w art. 31a ust. 2 oraz art. 31a ust. 1 ustawy, dzięki czemu można dokładnie zweryfikować informacje odnośnie wykorzystania wyrobów węglowych zgodnie z przeznaczeniem, parafka (podpis nieczytelny) jest wystarczająca. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 19 wskazanego załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy: sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Ponadto, w myśl ust. 2 cytowanego artykułu zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane: w procesie produkcji energii elektrycznej; w procesie produkcji wyrobów energetycznych; przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.); do przewozu towarów i pasażerów koleją; do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.); przez zakłady energochłonne do celów opałowych; przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, jest: pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Stosownie do art. 31a ust. 7 ustawy, dokument dostawy powinien być przechowywany do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę. Wskazać należy, iż wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych oraz zasady jego stosowania zawarto w treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem. Instrukcję wypełnienia dokumentu dostawy wyrobów węglowych - załącznik 1a - zawarto w jego treści. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. W myśl § 2 ust. 6a rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których: pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe; drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy; trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe; czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy. Zgodnie z § 2 ust. 6f rozporządzenia, jeżeli, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, przemieszczenie wyrobów węglowych jest dokonywane bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego, który dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych, do nabywającego te wyroby: pośredniczącego podmiotu węglowego, podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy dokument dostawy może być wystawiony w trzech egzemplarzach. Przepisy ust. 6a pkt 1, 2 i 4 stosuje się. W przypadku gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN i ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie - § 2 ust. 6h rozporządzenia. Z opisu wniosku wynika, iż Wnioskodawca, jako pośredniczący podmiot węglowy, zajmuje się obrotem wyrobami węglowymi (węglem). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawidłowego dokumentowania obrotu wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy. W ocenie Spółki, parafka - podpis nieczytelny - jest wystarczająca dla potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez podmioty upewnione do korzystania ze zwolnienia od akcyzy. Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych jest między innymi dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy. Dokument dostawy służy do udokumentowania przeznaczenia przemieszczanych wyrobów węglowych i potwierdzenia ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera. W opisanej we wniosku sytuacji, dokument dostawy wystawia się i dołącza do wyrobów węglowych w przypadku, gdy wyroby te są dostarczane - przemieszczane - do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy. Z opisu do punktu 14 załącznika 1a do rozporządzenia „Wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych” wynika, że w polu tym należy potwierdzić odbiór wyrobów wymienionych w polu 15 dokumentu dostawy. W tym celu podmiot odbierający lub osoba reprezentująca ten podmiot powinna złożyć podpis i wskazać datę dokonania tej czynności. Wskazać należy, iż w przypadku podpisu składanego w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Powyższe wynika z funkcji nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Z braku wyraźnego ustanowienia terminologicznego użyte w ustawie wyrazy rozumie się w takim znaczeniu, w jakim są one powszechnie i stale używane w mowie potocznej. Zatem podpis w rozumieniu ustawy powinien obejmować co najmniej nazwisko podpisującego. Przyjmując, że podpis osoby składającej oświadczenie może być wykonany w sposób nie dający się odczytać, trzeba rozważyć, czy oznacza to, że może on przybrać dowolną postać pisanego znaku ręcznego, i czy tym samym podpisem jest również parafa, czyli „skrót podpisu zwykle urzędowego; inicjały podpisującego dokument, list”. Jak wyżej wskazano, podpis osoby składającej oświadczenie musi obejmować co najmniej nazwisko. Z wymagania tego wynika, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem to - innymi słowy - wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa. Takiej pewności nie stwarza parafa rozumiana jako nieczytelny podpis, dlatego nie może być ona uznana za podpis osoby składającej oświadczenie. Parafę odróżnia od podpisu przede wszystkim funkcja. Parafa stanowi bowiem sposób sygnowania dokumentu, mający świadczyć o tym, że jest on przygotowany do złożenia podpisu. Immanentną cechą podpisu bowiem jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną, gdyż tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma - że jest on autentyczny. Powyższe stanowisko potwierdza Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt IV CSK 78/09 „przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1932 r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932 r., poz. 67 i cyt. uchwałę z dnia 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93). Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym - wskazywać na tę osobę”. Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że właściwym sposobem potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych jest złożenie w polu 14 dokumentu dostawy „parafy - podpisu nieczytelnego”. Reasumując, wymagania co do podpisu odbiorcy wyrobów węglowych złożonego na dokumencie dostawy - stosowanego dla celów zachowania warunków zwolnienia - spełnia własnoręczny podpis, który stwarza pewność, że podpisujący chciał podpisać się nazwiskiem w formie, jakiej stale używa i jednoznacznie na podstawie tego własnoręcznego podpisu można zidentyfikować osobę podpisującą. Końcowo, zauważa się, iż przedstawiony stan faktyczny sprawy winien wynikać wyłącznie ze złożonego wniosku, nie zaś z załączonych do niego dokumentów. Analiza załączonych dokumentów wykracza poza dyspozycje art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy. Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.