ITPP3/443-236/11/JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) uzupełniane pismami z dnia 7 listopada 2011 r. i 6 grudnia 2011 r., ostatecznie sprecyzowane pismem z dnia 17 lutego 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży węgla - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 18 listopada 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży węgla. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza sprzedawać węgiel podmiotom zajmującym się jego dalszą sprzedażą. Zgodnie z umową sprzedaży węgla (przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w sprawie niniejszej) zawartą pomiędzy podmiotami kupującymi węgiel oraz sprzedawcą - Wnioskodawcą - cena za jedną tonę towarów dostarczonych na podstawie niniejszej umowy zostanie określona w załącznikach do umowy bazowej. Zgodnie postanowieniami załącznika do umowy, dla węgla określona jest cena bazowa (zgłaszana przy odprawie celnej), która następnie jest rozliczana w oparciu kaloryczność węgla zgodnie z następującą regułą: Jeżeli współczynnik NCV (wartość opałowa węgla netto) jest wyższy niż 5250 Kcal/kg NAR (w stanie roboczym) i niższy niż 5750 Kcal/kg NAR, wtedy cena bazowa zostanie dostosowana zgodnie z wzorem zawartym w aneksie. Wartość opałowa węgla w rozumieniu art. 88 ust. 6 ustalana jest zgodnie z zapisami umowy, która stanowi, że jakość towarów sprzedawanych na podstawie umowy odpowiadać będzie parametrom technicznym zawartym w załącznikach do umowy i zostanie ustalona na podstawie certyfikatów jakości nadawcy lub niezależnego laboratorium należącego do niezależnej organizacji kontrolnej, posiadającej międzynarodową akredytację, wybrane i załatwione przez sprzedawcę. Wyniki analiz jakościowych towarów zgodnie z certyfikatami wydanymi przez nadawcę certyfikatami wydanymi przez laboratorium sprzedawcy będzie ostateczne i wiążące dla obu stron, o ile strony nie postanowią inaczej. W momencie dostawy partii węgla wysyłanej na podstawie załącznika do umowy faktura na węgiel podlegający zgłoszeniu wystawiana jest w cenie bazowej dla całej partii węgla (określona ilość wagonów) i w tej cenie węgiel podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z dostarczonego węgla, zgodnie umową pobierane są próbki, na podstawie których niezależne laboratorium dokonuje analizy wartości opałowej węgla, co zostaje odzwierciedlone w certyfikatach jakości wystawionych przez laboratorium, które są następnie przesyłane do kupującego i sprzedającego - Wnioskodawcy. Dopiero po otrzymaniu certyfikatów z dostaw objętych daną fakturą możliwe jest ustalenie faktycznej wartości opałowej węgla. Wnioskodawca podkreśla, iż nie ma możliwości dokonania wcześniejszej korekty ceny zgodnie z umową, albowiem wartość opałowa węgla nie jest znana w dacie dokonywania pierwszego zgłoszenia sprzedaży do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Po wystawieniu faktury jest ona weryfikowana, w celu sprawdzenia jej poprawności i sporządzana jest korekta faktury. W ocenie Wnioskodawcy, w sprawie niniejszej nie zachodzi sytuacja nieprawidłowego naliczenia podatku akcyzowego, albowiem przyczyna korekty powstała dopiero po sprzedaży i wystawieniu pierwotnej faktury, a co za tym idzie, faktura korygująca i zgłoszenie korygujące powinno być ujmowane na bieżąco. W takiej sytuacji w momencie dokonywania pierwotnego zgłoszenia wysokość zobowiązania podatkowego została wykazana prawidłowo, zgodnie z zawartą umową. Dopiero późniejsze okoliczności spowodowały, że dane w fakturze powinny zostać skorygowane. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że faktura pierwotna jest prawidłowa na moment jej wystawienia, a faktura korygująca cenę na plus powinna zostać ujęta w bieżących rozliczeniach. Zgodnie z orzecznictwem WSA, wiedza o potencjalnej możliwości korekty nie przesądza o wadliwości pierwotnej faktury, gdyż umowa przewiduje zmianę ceny, natomiast czynniki decydujące o korekcie ceny są wiadome skarżącemu dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej. Dopiero bowiem ustalenie jakości towaru i jego rozliczenie zgodnie z postanowieniami umowy powoduje zmianę należnej kwoty podatku i dopiero w tym momencie skarżącemu wiadoma była kwota, o ile musi zostać podwyższona kwota należnego podatku (por. wyrok WSA z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III Sa/Wa 1516/07). W konsekwencji, w ocenie Spółki, od kwoty stanowiącej różnicy pomiędzy kwotą podatku wynikającą z rozliczenia jakości, a podatkiem pobranym według pierwotnego zgłoszenia podatku akcyzowego nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę, albowiem: wartość opałowa węgla objętego pozycją CN 2701 sprzedawanego przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest wartością stałą i nie ulega ona zmianie w zależności od faktycznej wartości opałowej węgla. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi fakt złożenia nieprawidłowego zgłoszenia lecz korekta wynikającą z okoliczności określonych postanowieniami umownymi, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnego zgłoszenia. W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. Spółka sprecyzowała przedmiotowy wniosek wskazując, iż: wniosek dotyczy wyłącznie kwestii rozliczenia przez Spółkę podatku akcyzowego w należnej wysokości, Spółka zamierza rozliczyć podatek akcyzowy w oparciu o wartość opałową wskazaną w przepisach ustawy dla węgla przeznaczonego do celów opałowych klasyfikowanego do kodu CN 2701, Spółka importuje węgiel przeznaczony do celów opałowych klasyfikowany do kodu CN 2701 jako pośredniczący podmiot węglowy, Spółka zamierza sprzedawać węgiel różnym podmiotom z różnymi podstawami zwolnienia lub bez podstawy zwolnienia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jeżeli zgodnie z umową sprzedaży cena bazowa węgla będzie rozliczana w oparciu wartość opałową węgla objętego pozycja CN 2701, to czy powoduje to zmianę podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym? Stanowisko Wnioskodawcy. W ocenie Spółki, zmiana ceny węgla w oparciu o ustalenie jego faktycznej wartości opałowej zgodnie z umową sprzedaży nie powoduje zmiany podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701, węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702, koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z kolei, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; import wyrobów węglowych; eksport wyrobów węglowych; użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; powstanie ubytków wyrobów węglowych. Ponadto, zgodnie z ustępem 3 cytowanego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z ustępem 6 cytowanego artykułu, do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio: 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701; 8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702; 27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704. Zgodnie z treścią wniosku Spółka jako pośredniczący podmiot węglowy zamierza importować węgiel objęty pozycją CN 2701. Spółka zamierza rozliczyć podatek akcyzowy w oparciu o wartość opałową wskazaną w przepisach ustawy dla węgla przeznaczonego do celów opałowych klasyfikowanego do pozycji CN 2701. Spółka zamierza także sprzedawać węgiel opodatkowany akcyzą lub z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy. Wątpliwości Spółki dotyczą wyłącznie kwestii rozliczenia przez Spółkę podatku akcyzowego w należnej wysokości w sytuacji, gdy rozlicza się z kontrahentem w oparciu o faktyczną wartość opałową węgla. W ocenie Spółki, zmiana ceny węgla w oparciu o ustalenie jego faktycznej wartości opałowej zgodnie z umową sprzedaży nie powoduje to zmiany podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe. Z treści wniosku wynika bowiem, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowego węgla, do celów innych niż zwolnione, zamierza określić (rozliczyć) należny podatek akcyzowy w oparciu o wartość opałową określoną w art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy, zatem o wartość opałową ustaloną dla celów poboru akcyzy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 9a ust. 3 ustawy, który stanowi, iż jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem, zmiana ceny węgla w oparciu o ustalenie jego faktycznej wartości opałowej zgodnie z umową sprzedaży nie powoduje zmiany podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy Wnioskodawca wcześniej rozliczył podatek akcyzowy w należnej wysokości. Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.