III ARN 11/86

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN Z. Marmaj. Sędziowie SN: G. Bieniek (sprawozdawca), K. Kołakowski, M. Sychowicz, M. Zakrzewska.SentencjaSąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ireny Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia (...)(...) w przedmiocie podatku spadkowego na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w (...), z dnia (...)oddalił rewizję nadzwyczajną.Uzasadnienie faktyczneNa podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (...) z dnia (...) udział wynoszący 1/3 część spadku po Józefie Z. nabyła jego żona Irena Z. W skład spadku wchodził m.in. udział wynoszący 1/2 części we własności nieruchomości położonej w (...), przy ul. (...) o powierzchni 0,0980 ha, na której znajduje się budynek mieszkalny. Decyzją z dnia (...)., sprostowaną postanowieniem z dnia 11 marca 1985 r. Drugi Urząd Skarbowy w (...) wymierzył Irenie Z. podatek spadkowy w kwocie 35.200 zł, przyjmując wartość 1/3 majątku spadkowego na kwotę 1.048.000 zł, a po potrąceniu długów i wydatków ustalił czystą wartość na kwotę 963.700 zł. Wymierzając podatek spadkowy organ finansowy wyłączył z podstawy opodatkowania kwotę 150.000 zł z tytułu nabycia udziału w budynku mieszkalnym oraz uwzględnił kwotę 300.000 zł jako wolną od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. Nr 45, poz. 207). Decyzję tę zakwestionowała Irena Z. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 28 marca 1985 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę zaskarżyła Irena Z. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w (...) wyrokiem z dnia 2 sierpnia 1985 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 marca 1985 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w (...) z dnia 4 stycznia 1985 r., w części dotyczącej Ireny Z. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że zdaniem tego Sądu podstawę opodatkowania - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - stanowi wartość lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku lub darowizny i od wartości prawa dziedziczonego lub darowanego wyłącza się kwotę 900.000 zł niezależnie od liczby spadkobierców lub obdarowanych, którzy korzystają z kwoty wyłączenia proporcjonalnie do wielkości ich udziałów w dziedziczonym lub darowanym lokalu albo domu mieszkalnym.Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w (...) zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości zarzucając rażące naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) oraz naruszenie interesu Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej wykładni art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207). Zgodnie z tym przepisem z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego, nabytego w drodze spadku lub darowizny:- przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, do łącznej wysokości 900.000 zł (obecnie - pod rządem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1985 r. Dz. U. Nr 9, poz. 33 - do kwoty 1.080.000 zł);- przez osoby zaliczone do II grupy podatkowej, do łącznej wysokości 600.000 zł (obecnie 720.000 zł);- przez osoby zaliczone do III i IV grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej 2 lata opiekę nad wymagającymi takiej opieki spadkodawcą (...), do łącznej wysokości 600.000 zł (obecnie 720.000 zł);- przez pozostałe osoby zaliczone do III grupy podatkowej do łącznej wysokości 300.000 zł (obecnie 360.000 zł).Skorzystanie z powyższych ulg uzależnione zostało ponadto od spełnienia przez osoby zainteresowane wymagań określonych w art. 16 ust. 2 powołanej ustawy.Treść art. 16 ust. 1 ustawy - mimo pozornej szczególności - reguluje właściwie najprostszą sytuację, kiedy przedmiotem spadku lub darowizny są spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub budynek mieszkalny, a spadkobiercą lub obdarowanym jest jedna osoba. Wówczas osoba ta, jeżeli spełnia wymagania z art. 16 ust. 2 ustawy, korzysta z pełnej ulgi, której wysokość uzależniona jest od zaliczenia jej do poszczególnej grupy podatkowej.Wątpliwości w stosowaniu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy pojawiają się wówczas, gdy:- przedmiotem spadku lub darowizny jest jedynie udział we własności budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, a także - w szczególnych wypadkach - udział we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu;- przedmiotem spadku lub darowizny jest wprawdzie cały budynek lub lokal stanowiący odrębną nieruchomość albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lecz wstępuje kilku spadkobierców lub obdarowanych.Kwestii tych nie reguluje w sposób wyraźny art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Zresztą nie normuje też innych sytuacji, np. gdy występuje kilka spadkobierców lub obdarowanych, którzy należą do różnych grup podatkowych, lub gdy występuje kilku spadkobierców lub obdarowanych, a jedynie część z nich ma prawo do ulgi podatkowej. Sposób stosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy w tych sytuacjach nasuwa istotne trudności.W ramach niniejszej sprawy zachodzi konieczność rozstrzygnięcia dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze, konieczne jest rozstrzygnięcie wątpliwości sprowadzającej się do pytania: jak stosować ulgę z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy wówczas, gdy przedmiotem spadku jest jedynie udział w budynku; po wtóre, jak stosować tę ulgę wówczas, gdy występuje kilka spadkobierców, a tylko jeden z nich spełnia warunki do skorzystania z ulgi.Podejmując pierwszą z tych kwestii wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ulgi podatkowe przewidziane w tym przepisie dla podatników zaliczanych do poszczególnych grup podatkowych przysługują w wysokości, której górną granicę określa ustawa. Wskazuje na to wyraźne sformułowanie "... do łącznej wysokości". Oznacza to, że ustawodawca wprowadził maksymalną granicę ulg podatkowych, które nigdy nie mogą być przekroczone. To podstawowe stwierdzenie musi rzutować na sposób stosowania art. 16 ust. 1 powołanej ustawy wówczas, gdy przedmiotem spadku lub darowizny nie jest własność całego budynku, lecz tylko udział w tej własności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w tej sytuacji wyłączać kwotę 900.000 zł (obecnie 1.080.000 zł) od wartości prawa dziedziczonego lub darowanego (czyli wartości udziału). Taka wykładnia może znaleźć uzasadnienie w gramatycznej interpretacji art. 16 ust. 1 i art. 7 ust. 1 omawianej ustawy. Akceptowanie jej prowadziłoby do tego, że przy dziedziczeniu lub nabyciu w drodze darowizny udziału we własności budynku należałoby stosować ulgę podatkową w pełnej wysokości. W konsekwencji zatem, gdyby przykładowo budynek stanowił współwłasność 10 osób, mających równe udziały po 1/10, to przy dziedziczeniu lub darowiźnie kolejnych udziałów, należałoby - według tej koncepcji - stosować kolejno maksymalną ulgę podatkową, tzn. od wartości każdego udziału uzyskanego w drodze spadku lub darowizny, odliczyć każdorazowo ulgę w pełnej wysokości, np. 900.000 zł (obecnie 1.080.000 zł). Postępując w ten sposób przekroczono by, i to wielokrotnie, maksymalne granice ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy "... do łącznej wysokości ...". Taka wykładnia mogłaby prowadzić do omijania przepisów ustawy. Gdyby bowiem - we wskazanej wyżej sytuacji - 10 współwłaścicieli budynku jedną umową darowizny przeniosło swoje udziały na nabywcę, ten ostatni (należąc np. do I grupy podatkowej) korzystałby z ulgi w kwocie 900.000 zł (obecnie 1.080.000 zł), natomiast przy sporządzeniu kolejno 10 umów darowizny, obejmujących jedynie udziały, nabywca korzystałby z maksymalnej ulgi - dziesięciokrotnie, czyli do łącznej wysokości 9.000.000 zł (obecnie 10.800.000 zł).Ze względu na to, taki sposób stosowania art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, należy odrzucić, gdyż w istocie prowadzi do:- możliwości omijania przepisów podatkowych,- możliwości przekroczenia, i to wielokrotnie, górnej granicy ulgi.Należy zatem dojść do wniosku, że ulga podatkowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 198 r. o podatku od spadków i darowizn, związana jest z nabyciem w drodze spadku lub darowizny własności całego budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.Za przyjęciem takiej wykładni art. 16 ust. 1 tej ustawy przemawiają ponadto dwa argumenty. Po pierwsze, wprowadzając w art. 16 ust. 1 ustawy ulgi podatkowe przy nabyciu w drodze spadku lub darowizny budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, ustawodawca miał na uwadze specyficzne cechy przedmiotu opodatkowania. Chodzi o przedmiot, który umożliwia zaspokojenie elementarnych potrzeb człowieka, tj. potrzeb mieszkaniowych. Takie zaspokojenie następuje w razie uzyskania własności budynku lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub przyjęcia własności spółdzielczego prawa do lokalu. Ulga podatkowa z art. 16 ust. 1 ustawy związana jest właśnie z tym przedmiotem opodatkowania, który umożliwia zaspokojenie tych potrzeb. Z reguły też zaspokojenia takiego nie zapewnia - albo zapewnia jedynie częściowo - nabycie własności udziału (w drodze spadku lub darowizny) w tym przedmiocie opodatkowania. Po drugie, z art. 16 ust. 3 ustawy wynika, iż w razie zbycia budynku lub lokalu przed upływem 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego, wznawia się postępowanie i dokonuje wymiaru podatku od całej wartości przedmiotu opodatkowania (a zatem nie od podstawy opodatkowania). Wskazuje to także iż ulgi przewidziane w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy związane są z określonym przedmiotem opodatkowania, którym jest:- budynek,- lokal stanowiący odrębną nieruchomość,- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.Powyższe zatem upoważnia do sformułowania następującej myśli:Przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) ulgi podatkowe przysługują, w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub - w szczególnych przypadkach - udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny.Druga kwestia wiążąca się z ustaleniem stosowania ulg przewidzianych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy w sytuacji, gdy na podstawie dziedziczenia lub umowy darowizny nabywa własność domu mieszkalnego, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu - kilka osób, z których tylko jedna lub niektóre uprawnione są do skorzystania z tych ulg. Punktem wyjścia do rozwiązania tej kwestii jest stwierdzenie, że jeśli nabywcami tych wartości majątkowych jest kilka osób, z których wszystkie są uprawnione do korzystania z ulg, to kwota ulgi z art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podlega podziałowi, proporcjonalnie do wielkości nabytych udziałów. Jedynie takie stanowisko jest do przyjęcia, jeśli mieć na względzie przedstawioną wskazówkę ustawodawcy wynikającą z art. 16 ust. 1 ustawy, iż przewidziane w tym przepisie kwoty są limitami wysokości ulg, które nigdy nie mogą być przekroczone. Powyższe stanowisko jest aktualne zarówno wówczas, gdy przedmiotem spadku lub darowizny jest własność całego budynku (odpowiednio lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), jak i wówczas, gdy przedmiotem spadku lub darowizny jest tylko udział w własności budynku (odpowiednio lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu). Wychodząc z tych założeń stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy spośród kilku spadkobierców lub obdarowanych tylko jeden lub niektórzy z nich spełniają warunki do skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 1983 r., to osoby uprawnione mają prawo do korzystania z pełnej ulgi - gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub do ulgi w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału - gdy przedmiotem dziedziczenia lub darowizny jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych. Należy bowiem wskazać, że przepisy omawianej ustawy nie zawierają normy upoważniającej do tego, aby w sytuacji, gdy niektórzy spadkobiercy lub obdarowani nie spełniają warunków do skorzystania z ulg przewidzianych w art. 16 ust. 1, dokonać redukcji kwoty ulg przysługujących spadkobiercom lub obdarowanym do nich uprawnionych.Przenosząc to stwierdzenie na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż podzielając stanowisko wyrażone w rewizji nadzwyczajnej odnośnie do sposobu stosowania art. 16 ust. 1 powołanej ustawy w sytuacji, gdy przedmiotem dziedziczenia lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego, to jednak rewizja ta nie mogła być uwzględniona. Zważyć bowiem należy, że według dokonanych dotychczas w sprawie ustaleń spośród trzech spadkobierców, dziedziczących udział spadkodawcy Józefa Z. w budynku mieszkalnym, jedynie skarżąca Irena Z. spełniła warunki do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Przedmiotem spadku był udział spadkodawcy wynoszący 1/2 część własności budynku, a zatem przysługująca proporcjonalnie ulga podatkowa wynosi 450.000 zł. Ulga w tej wysokości przysługiwałaby wyłącznie skarżącej Irenie Z., jako - według dotychczasowych ustaleń - jedynej osobie uprawnionej. Tymczasem organy finansowe obu instancji zastosowały wobec skarżącej jedynie ulgę podatkową w kwocie 150.000 zł. Trafnie zatem Naczelny Sąd Administracyjny - mimo błędnego uzasadnienia - uchylił obie decyzje. Tym samym brak podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, co skutkuje oddalenie rewizji nadzwyczajnej (art. 211 k.p.a. w związku z art. 421 § 1 k.p.c.).