SA/Gd 256/84

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Aleksandry G.-Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 1983 r. w przedmiocie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego. Aleksandra G.Sz., artysta plastyk - członek Związku Polskich Artystów Plastyków, wykonywała w latach 1978-1980 działalność plastyczną w zakresie sztuki warsztatowej, zbywając swoje wyroby /korale bursztynowe, wisiory/ za pośrednictwem Spółdzielni "P." w W. /w latach 1978-1979/, a następnie /w 1980 r./ - za pośrednictwem Spółdzielni Artystów Plastyków "A." w G. Według statutu, przedmiotem działalności Spółdzielni jest wykonywanie usług w zakresie specjalności zrzeszonych w niej twórców - artystów plastyków, w tym w zakresie sztuki warsztatowej, to jest wytwarzanie biżuterii ze srebra i bursztynu, malarstwo, grafika, metaloplastyka, ceramika, drobne wyroby pamiątkarskie, maskotki itp. Spółdzielnia prowadzi działalność handlową /skup i sprzedaż/ wyrobów sztuki warsztatowej we własnym salonie sztuki, zlokalizowanym w Sz., oraz dostarcza wyroby sztuki warsztatowej do Regionalnych Biur Spółdzielni "C." na terenie kraju, jak również do innych instytucji handlowych. Członkami Spółdzielni "A." mogą być osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia i mające kwalifikacje wymagane do twórczości plastycznej, to jest będące członkami Związku Polskich Artystów Plastyków i mające dyplom wyższej uczelni artystycznej lub uprawnienia do wykonywania określonych prac, wydane przez Ministerstwo Kultury i Sztuki. Artyści plastycy, wykonujący sztukę warsztatową, otrzymywali wynagrodzenie za dostarczane wyroby z obrotowych środków finansowych Spółdzielni, przy czym wynagrodzenie to obliczane było na zasadzie potrącenia od ceny detalicznej wyrobu marży handlowej /różnej w zależności od rodzaju wyrobu/ i kosztów Spółdzielni /10 procent/. Od wynagrodzeń brutto realizatorów zleceń sztuki warsztatowej Spółdzielnia, z powołaniem się na przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1968 r. w sprawie określenia przychodów z twórczości i działalności plastycznej i lutniczej jako twórczości i działalności artystycznej podlegającej opodatkowaniu według przepisów o podatku od wynagrodzeń oraz podlegających opodatkowaniu według przepisów o podatku obrotowym i dochodowym /M.P. nr 10 poz. 61 ze zm./, potrącała podatek od wynagrodzeń. Z podstawy opodatkowania wyłączano przy tym 50 procent wynagrodzenia jako koszty uzyskania, pozostałość zaś opodatkowywano według tabeli L /w wypadku przekroczenia limitu 400.000 zł, nadwyżka opodatkowywana była powtórnie według tej samej tabeli/. Spółdzielnia "A." nie oceniała, czy poszczególni artyści spełniają warunki określone w par. 2 ust. 1 powołanego zarządzenia Ministra Finansów do opłacania podatku od wynagrodzeń, i w związku z tym nie potrącała przedpłat na podatki obrotowy i dochodowy w sytuacjach, gdy twórcy - z powodu niezachowania tych warunków - zgodnie z par. 4 zarządzenia powinni byli opłacać podatek obrotowy i dochodowy, a nie podatek od wynagrodzeń. W wyniku kontroli finansowej, przeprowadzonej w 1980 r. w Spółdzielni "A." przez były Okręgowy Zarząd Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej w G., ujawniono, że wielu artystów plastyków, wykonujących działalność za pośrednictwem Spółdzielni, nie spełniało warunków do opodatkowania tej działalności podatkiem od wynagrodzeń. W stosunku do tych osób organy podatkowe wydały decyzje ustalające wymiar zobowiązań podatkowych w podatkach obrotowym i dochodowym za te lata, w których warunki określone w par. 2 powołanego zarządzenia nie zostały zachowane. W stosunku do Aleksandry G.-Sz. wydano w I instancji decyzje ustalające podatki obrotowy i dochodowy za trzy lata podatkowe: 1978, 1979 i 1980. Decyzje dotyczące lat 1978-1979 zostały uchylone przez Izbę Skarbową w Gdańsku decyzją nr P-2/3253/Rz-6-7/83 z dnia 8 września 1983 r., albowiem po uzyskaniu akceptacji Ministerstwa Finansów odstąpiono w stosunku do wszystkich plastyków, wykonujących działalność za pośrednictwem Spółdzielni "A.", od stosowania konsekwencji przewidzianych w par. 4 wymienionego zarządzenia Ministra Finansów /za te lata podatkowe, w których niezachowanie warunków przewidzianych w par. 2 zarządzenia polegało jedynie na nieprowadzeniu książki produkcji i sprzedaży/. Tym samym za lata 1978 i 1979 przywrócono podatniczce prawo do opodatkowania działalności podatkiem od wynagrodzeń. Natomiast odnośnie do opodatkowania działalności Aleksandry G.-Sz. w 1980 r. Izba Skarbowa w Gdańsku, decyzją nr P-2/3253/Rz-8/83 z dnia 7 września 1983 r., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 24 kwietnia 1981 r., na podstawie której ustalono wymiar podatku obrotowego za ten rok w wysokości 24.257 zł i dochodowego w wysokości 12.513 zł /łącznie 36.770 zł/, w 1980 r. bowiem podatniczka przekroczyła dopuszczalny limit, osiągając przychód w kwocie 404.284 zł. Pełnomocnik podatniczki zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 1983 r., zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, albowiem w sprawie podlegającej kompetencji podatkowej komisji odwoławczej orzekła Izba Skarbowa i w związku z tym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 122, 123 par. 1 i 2 i art. 13310 ustawy z dnia 17 lutego 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach /Dz.U. nr 12 poz. 61 ze zm./ oraz cytowanego zarządzenia Ministra Finansów /M.P. nr 10 poz. 61/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie jest trafny zarzut skargi, że decyzja organu odwoławczego została wydana przez organ niewłaściwy. Według art. 176 Kpa organem odwoławczym w sprawach niektórych podatków jest podatkowa komisja odwoławcza, działająca przy terenowym organie administracji państwowej stopnia wojewódzkiego /obecnie przy Izbie Skarbowej/, przy czym rodzaje tych podatków określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia. Zgodnie z par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działalności, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212/ podatkowa komisja odwoławcza jest organem odwoławczym w sprawach dotyczących wymiaru podatków obrotowego i dochodowego od podatników będących osobami fizycznymi, gdy podstawy opodatkowania - z braku niezbędnych danych do ich ustalenia - określone zostały w drodze szacunkowej, a wysokość sumy spornych podatków za rok podatkowy przekracza 50.000 zł. Wysokość spornej sumy podatków ustalać należy przy uwzględnieniu ewentualnie uiszczonej, niespornej kwoty z tytułu podatku od wynagrodzeń, która powinna być odjęta od sumy ustalonych podatków obrotowego i dochodowego. Skoro więc w niniejszej sprawie obliczona w ten sposób suma sporna była niższa niż 50.000 zł, przeto organem właściwym do rozpatrzenia odwołania była Izba Skarbowa, a nie podatkowa komisja odwoławcza. Nie można także uznać za słuszny zarzut, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji narusza przepisy prawa materialnego. Organ podatkowy zastosował w stosunku do strony skarżącej przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1968 r. w sprawie określenia przychodów z twórczości i działalności plastycznej i lutniczej, jako twórczości i działalności artystycznej podlegającej opodatkowaniu według przepisów o podatku od wynagrodzeń oraz podlegających opodatkowaniu według przepisów o podatku obrotowym i dochodowym /M.P. nr 10 poz. 61 ze zm./. Zgodnie z par. 1 ust. 1 tego zarządzenia podlegają opodatkowaniu według przepisów o podatku od wynagrodzeń, na zasadach ustalonych w art. 4 ust. 2 i art. 11 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń /Dz.U. nr 7 poz. 41 ze zm./, nie wynikające ze stosunku pracy przychody z wykonywanej osobiście twórczości lub działalności plastycznej albo lutniczej, nie wyłączając sprzedaży dzieła, jeżeli ponadto spełnione zostały inne warunki określone w dalszych przepisach tego zarządzenia. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca - będąc członkiem Spółdzielni "A." - była w niej zatrudniona na podstawie umowy o dzieło. Mając na uwadze przepis art. 13310 par. 1 ustawy z dnia 17 lutego 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach /Dz.U. nr 12 poz. 61/ w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 17 grudnia 1974 r. /Dz.U. nr 47 poz. 281/, stanowiące, że statut może przewidywać zatrudnienie wszystkich lub niektórych członków spółdzielni nie w ramach stosunku pracy, lecz na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w szczególności zaś na zasadach pracy nakładczej, jeżeli jest to uzasadnione rodzajem działalności spółdzielni, organ podatkowy doszedł do wniosku, że przychody z wykonywanej przez skarżącą twórczości lub działalności nie są przychodami wynikającymi ze stosunku pracy w rozumieniu par. 1 ust. 1 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1968 r. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, stanowisko to trzeba uznać za prawidłowe. Przepis art. 13310 ustawy o spółdzielniach i ich związkach, poza użyciem ogólnego pojęcia "zatrudnienia członka", wyróżnia różne formy, w jakich zatrudnienie to może się realizować i wyraźnie przeciwstawia zatrudnienie w ramach stosunku pracy, to znaczy na podstawie spółdzielczej umowy o pracę, zatrudnieniu na podstawie innych umów, dopuszczalnych, gdy statut to przewiduje. Skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski z faktu, iż według brzmienia art. 13310 par. 2 ustawy o spółdzielniach i ich związkach do członków spółdzielni, o których mowa w par. 1 tego artykułu, mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 123 par. 1 i art. 124 par. 1 omawianej ustawy. Odpowiednie stosowanie tych przepisów w stosunku do członków spółdzielni, realizujących ciążący na nich z mocy ustawy obowiązek zatrudnienia nie poprzez spółdzielczy stosunek pracy, lecz na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, oznacza, iż osoby takie, będące członkami spółdzielni, mają obowiązek pozostawania z nią w stałym stosunku zobowiązaniowym i zachowują uprawnienia do wynagrodzenia należnego z racji wykonywania umowy zlecenia bądź umowy o dzieło. Stosunek pracy pomiędzy spółdzielnią a jej członkiem, który według art. 123 par. 2 ustawy o spółdzielniach i ich związkach nawiązuje się poprzez spółdzielczą umowę o pracę, nie może zatem powstać w wyniku zawarcia pomiędzy spółdzielnią a jej członkiem umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Nie można znaleźć dostatecznych argumentów dla przyjęcia tezy prezentowanej przez skarżącą, że użyte w par. 1 ust. 1 omawianego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1968 r. określenie "stosunek pracy" ma inne znaczenie niż takie samo określenie użyte w art. 13310 ustawy o spółdzielniach i ich związkach. W szczególności brak podstaw, aby uznać, że stosunek pracy w rozumieniu par. 1 ust. 1 tego zarządzenia obejmuje swym zakresem także inne - poza spółdzielczą umową o pracę - formy zatrudnienia członka spółdzielni, jak na przykład stosunek wynikający z zawarcia umowy zlecenia czy też umowy o dzieło. W sytuacji, gdy przepisy ustawy, jako aktu nadrzędnego nad statutem, w sposób wyraźny odróżniają zatrudnienie członka spółdzielni w ramach spółdzielczej umowy o pracę od dopuszczalnego wyjątkowo zatrudnienia tego członka na podstawie innych umów niż umowa o pracę, i gdy skarżąca nie kwestionuje podstawowego ustalenia, że wykonywała działalność na rzecz spółdzielni na podstawie umowy o dzieło, nie można przypisać istotnego znaczenia niekonsekwentnym w tej mierze postanowieniom statutowym bądź oświadczeniom organów spółdzielni, w których nie rozróżnia się prawidłowo pojęć ustawowych. W tym stanie rzeczy należy dojść do wniosku, że przez pojęcie "przychody nie wynikające ze stosunku pracy" w znaczeniu par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1968 r. w sprawie określenia przychodów z twórczości i działalności plastycznej i lutniczej jako twórczości i działalności artystycznej podlegającej opodatkowaniu według przepisów o podatku od wynagrodzeń oraz podlegających opodatkowaniu według przepisów o podatku obrotowym i dochodowym /M.P. nr 10 poz. 61 ze zm./ należy rozumieć przychody z twórczości i działalności artystycznej /plastycznej/ osiągane przez osoby będące członkami spółdzielni pracy, które ciążący na nich z mocy ustawy obowiązek zatrudnienia w spółdzielni realizują nie w drodze spółdzielczej umowy o pracę, lecz na podstawie przewidzianej w statucie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Wobec tego, że organ podatkowy w sprawie niniejszej prawidłowo ustalił, iż nie został zachowany warunek z par. 2 ust. 1 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1968 r. do zastosowania przepisów o podatku od wynagrodzeń, a mianowicie przychody osiągnięte ze sprzedaży sztuki warsztatowej przekroczyły sumę 400.000 zł rocznie, zgodna z prawem jest decyzja wymierzająca podatek obrotowy i dochodowy, a skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.