SA/Po 753/87

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Aleksandry N. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 1987 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Aleksander N. prowadzi w P. warsztat instalacji sanitarnych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i gazowych. Jego działalność była opodatkowana podatkiem obrotowym i dochodowym w formie karty podatkowej. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 6 stycznia 1987 r. nr USW-8398/87, powołując się na art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 151 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 24 poz. 151 ze zm./, dokonał zabezpieczenia na majątku Aleksandra N., a zwłaszcza na wierzytelności od Zakładów Zielarskich "HERBAPOL" w K. W uzasadnieniu decyzji podano, że dochodzenie prowadzone przez Izbę Skarbową w Poznaniu wykazało, iż w 1986 r. podatnik naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe, wynikające z faktu niezawiadomienia w terminie Urzędu Skarbowego o zmianach w stanie zatrudnienia. Jednocześnie organ I instancji ustalił szacunkowo, że zobowiązanie podatkowe Aleksandra N. za ten rok wyniesie około 4 mln złotych. Decyzję Urzędu Skarbowego Aleksander N. zaskarżył odwołaniem, kwestionując zasadność dokonanego zabezpieczenia, a zwłaszcza ustalenia dowodowe, które stanowiły podstawę tego rozstrzygnięcia, jednakże Izba Skarbowa w Poznaniu decyzją z dnia 13 marca 1987 r. nr IS.PN-IV-1/823/103/87 utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano, że na podstawie materiałów zebranych w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 30 września 1986 r. w Przemysłowo-Rolnych Zakładach Zielarskich "HERBAPOL" stwierdzono, iż Aleksander N. wykonywał na rzecz tych zakładów roboty instalatorskie, korzystając z usług osób nie zatrudnionych przez siebie, o czym nie zawiadomił organu podatkowego. Korzystanie przez podatnika z usług osób nie zatrudnionych w jego zakładzie, bez zawiadomienia organu podatkowego, może spowodować wyłączenie podatnika z grupy osób opłacających podatek w formie karty podatkowej oraz zastosowanie opodatkowania na zasadach ogólnych. W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonego materiału uzasadniała ustalenie, że takie działanie podatnika spowodowało uszczuplenie należności podatkowych za 1986 r. w wysokości około 4 mln złotych, w związku z czym zachodziła uzasadniona obawa, że należności podatkowe w takiej wysokości nie zostaną zapłacone. Przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie obrotów wynikających z rachunków wystawionych przez podatnika, wynoszących ponad 10 mln złotych. Podano również, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są obojętne zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące zasadności ewentualnego pozbawienia podatnika prawa korzystania w 1986 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej, mogą one bowiem być przedmiotem odrębnego postępowania. Korzystając z pouczenia zawartego w decyzji Izby Skarbowej Aleksander N. zaskarżył tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o wstrzymanie jej wykonania. Uzasadniając zarzuty skargi, twierdził, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z art. 145 par. 1 pkt 5, art. 154 par. 1 i art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Ponadto wywodził, że stan rzeczy nie uprawniał organów podatkowych do dokonania zabezpieczenia majątkowego oraz do przewidywania wyłączenia go z grupy podatników opłacających podatki w formie karty podatkowej. Zajęcie zaś wierzytelności uznał za uniemożliwiające mu dalsze prowadzenie działalności rzemieślniczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa domagała się jej oddalenia, wywodząc, że wydane w sprawie decyzje o zabezpieczeniu należności podatkowych są uzasadnione okolicznościami wynikającymi z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto są zgodne z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i z art. 158 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Aleksandra N. nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Natomiast z art. 21 ust. 2 tej ustawy wynika, że zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji zabezpieczenie jest uzasadnione od określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do podstawy zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest skuteczne do czasu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /art. 21 ust. 4 i 5 omawianej ustawy/. Kluczową zatem dla sprawy kwestią było przesądzenie, czy decyzje organów podatkowych, wydawane w trybie art. 21 powołanej wyżej ustawy, podlegają kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 196 par. 2 pkt 11 Kpa do sądu administracyjnego mogą być zaskarżone decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych i innych świadczeń pieniężnych, do których mają zastosowanie przepisy o podatkach. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie chodzi o zobowiązania podatkowe, a zatem z przedmiotowego punktu widzenia sprawa należy do kategorii tych, które podlegają sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Problem jednak polega na tym, czy akty wydawane przez organy administracji państwowej w postępowaniu egzekucyjnym w administracji /w tym także w postępowaniu zabezpieczającym/ podlegają sądowej kontroli. W dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano, że kontrola taka jest wyłączona, albowiem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym zapadają w formie postanowień, te zaś nie podlegają sądowej kontroli, która - zgodnie z art. 196 par. 1 Kpa - obejmuje tylko decyzje administracyjne. Rozpatrywana sprawa jednak nie dotyczy tego problemu i Sąd nie rozstrzyga tu kwestii sądowej kontroli postanowień wydawanych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Rozstrzygana sprawa nie dotyczy także typowego postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej, w którym orzeczenie w sprawie zabezpieczenia następuje w formie postanowienia /art. 154 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. nr 24 poz. 151 ze zm./. Postępowanie zabezpieczające bowiem w sprawach zobowiązań podatkowych toczy się nie tylko na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale także na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Artykuł 152 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym dopuszcza zabezpieczenie przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji w tych przypadkach, gdy przepis szczególny zezwala na takie zabezpieczenie. W omawianej sprawie przepisem takim jest art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach, który zresztą ogranicza możliwość zabezpieczenia tylko do wypadku uzasadnionej obawy uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie tylko częściowo odmiennie uregulowała przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia, ale także określiła szczególny sposób postępowania i orzekania w sprawie zabezpieczenia obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie/, to określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego następuje w decyzji o zabezpieczeniu. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych zatem przesądza tu formę rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia na rzecz decyzji, a więc odmiennie niż w typowym postępowaniu zabezpieczającym, w którym zabezpieczenie następuje w drodze postanowienia /odmiennie na temat charakteru decyzji o zabezpieczeniu /w:/ R.Hauser, Z. Leoński, Egzekucja administracyjna, Warszawa 1983 r. str. 237/. Ustawa zatem nakazuje o zabezpieczeniu orzekać w formie decyzji administracyjnej, a więc w formie, w której dopuszczalne jest kształtowanie praw i obowiązków podatnika. Rozwiązanie to ma na celu pełniejszą ochronę praw podatnika i nie pozostaje w sprzeczności z art. 21 ust. 5 ustawy, który stanowi, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odesłanie to bowiem dotyczy samego przebiegu postępowania zabezpieczającego, a więc czynności prawnych i materialnoprawnych mających na celu dokonanie zabezpieczenia. Zważywszy zatem, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych następuje w formie decyzji, dopuszczalne jest w tych sprawach, przy spełnieniu warunków określonych przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, wniesienie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co się tyczy skargi Aleksandra N., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie mogą one być uwzględnione. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe ustaliły w przybliżeniu kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych /art. 21 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Wykazały również, że zachodziła obawa, iż zobowiązanie podatkowe w tak znacznej wysokości /4 mln zł/ nie zostanie wykonane ze względu na brak innych składników majątkowych podatnika. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego, nie uwzględnił więc skargi i oddalił ją na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.