SA/Ka 599/90

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 1990 r. sprawy ze skargi Zakładu "E." w C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 2 sierpnia 1990 r. Nr PD.II-732-39 w przedmiocie ustalenia odsetek za zwłokę - 1/ uchylił zaskarżoną decyzję, 2/ zasądził od Izby Skarbowej w B. na rzecz Zakładu "E." w C. koszty postępowania w kwocie 2.100.000 zł. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 kwietnia 1990 r. ustalającą Zakładowi "E." w C. odsetki za zwłokę w kwocie 67.550.000 zł od nieterminowej zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za listopad i grudzień 1989 r. Z powołaniem się na art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianach w wykonywaniu budżetu państwa (...) /Dz.U. nr 54 poz. 320/ i na art. 3 ustawy z dnia 30 października 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 1989 (...) /Dz.U. nr 59 poz. 350/ Izba Skarbowa w B. wykazała, że zakład obowiązany był uiścić owe zaliczki do 20 grudnia 1989 r., przy czym zaliczka za listopad powinna odpowiadać różnicy między podatkiem należnym za okres od 1 stycznia do 30 listopada a sumą zaliczek za poprzednie miesiące, zaliczka zaś za grudzień powinna wstępnie odpowiadać zaliczce za listopad. Zaliczkę listopadową i grudniową należało uiścić w kwocie po 57.911.200 zł, stanowiącą różnicę między wynikającym ze złożonych deklaracji o dochodzie należnym podatkiem za 11 i za 10 miesięcy. Zakład uiścił w dniu 25 stycznia 1990 r. kwotę 140 mln zł na poczet podatku dochodowego, zarachowaną w przewadze na zaległe od 20 grudnia 1989 r. zaliczki. Przy ustalaniu odsetek za zwłokę z ostatniej dekady grudnia zastosowano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 listopada 1989 r. /Dz.U. nr 61 poz. 367/, a za dni styczniowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 r. nr 1 poz. 4/. W skardze do sądu Zakład "E." w C. powtórzył zarzuty odwołania od decyzji I instancji. Wykazał mianowicie, że przed 20 grudnia 1989 r. miał już jasność co do znacznej nadpłaty w podatku dochodowym, co zwalniało go z obowiązku uiszczenia dalszych zaliczek na poczet tego podatku. Dokonana dnia 25 stycznia 1990 r. wpłata była z innego tytułu. Stanowiła bowiem zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu przekroczenia wynagrodzeń w 1989 r. W końcu skarżący akcentował, iż sporządzony na dzień 3 lutego 1990 r. bilans za rok 1989 wykazał, iż suma uiszczonych zaliczek za 10 miesięcy przewyższała należny za cały rok 1989 podatek dochodowy o 84.633.500 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy postulował oddalenie skargi. W czasie rozprawy sądowej pełnomocnicy stron podtrzymali wcześniejsze wnioski, przy czym pełnomocnik skarżącego oświadczył dodatkowo, że wydana po bilansie i zeznaniu decyzja wymiarowa ustaliła należny podatek dochodowy za rok 1989 w kwocie o 85 milionów niższej od sumy uiszczonych zaliczek w okresie od stycznia do października 1989 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaprezentowany przez organy obu instancji pogląd jest oderwany od zasady realności opodatkowania. Nie zasługuje on na aprobatą ani w kryteriach słuszności, ani w kryteriach prawnych. W tych pierwszych sprowadza się do przymuszenia podatnika do płacenia podatku w wysokości nienależnej Skarbowi Państwa, pod rygorem dotkliwych odsetek za zwłokę. Korzystniejsze dla Skarbu Państwa w przyszłych skutkach podatkowych byłoby wprowadzenie owych środków pieniężnych do obrotu i zwiększenie w ten sposób rozmiarów działalności podlegającej opodatkowaniu, zamiast "zamrażania" ich do czasu późniejszego rozliczenia, przy jednoczesnym ograniczeniu rozmiarów owej działalności. W kryteriach prawnych natomiast należy przeprowadzić analizę mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/. Wynikającą z art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 tej ustawy zasadą, że za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie zaliczkę i że od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę, zestawić trzeba z treścią art. 5 ust. 2 i 3 ustawy. Stanowi się tam, że jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania podatku bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, ale jeżeli podatnik nie wykona zobowiązania, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Przyjąć trzeba, że jeżeli przed końcem roku podatkowego podatnik nabierze przekonania, iż uiszczone już zaliczki przekraczają całoroczny należny podatek, i zaniecha wpłacenia końcowej zaliczki, to ryzykuje tylko, że końcowy wymiar /art. 5 ust. 3 ustawy/ okaże się w istocie wyższy od sumy uiszczonych zaliczek. Wtedy nie zapłacona w postaci zaliczek kwota podatku okaże się zaległością podatkową, od jakiej pobiera się odsetki za zwłokę. Oznacza to, że nie zapłacona w przewidzianym terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wtedy, gdy była w istocie należna Skarbowi Państwa, to jest gdy została objęta lub będzie objęta kwotą podatku ustalonego w decyzji przewidzianej w art. 5 ust. 3 tej ustawy. W niniejszej sprawie ustalono odsetki za zwłokę od nie zapłaconych zaliczek, które nie zostały objęte kwotą ustalonego później podatku całorocznego. Objęte skargą decyzje o ustaleniu odsetek za zwłokę wydano przeto w wyniku nadmiernie ścieśniającej wykładni art. 19 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa co do meritum i na podstawie art. 208 Kpa co do kosztów postępowania. Te ostatnie obejmują uiszczoną przez skarżącego opłatę sądową w kwocie 2.026.500 zł i koszty zastępstwa radcy prawnego w kwocie 73.500 zł /art. 211 Kpa w zw. z art. 99 Kpc/.