III SA 902/90

Przepis art. 21 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ stanowiący, że ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną - miał zastosowanie tylko do sytuacji zaistniałych przed 11 sierpnia 1983 r. Marianna L. - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 29 kwietnia 1987 r. - nabyła w drodze zasiedzenia własność niezabudowanej działki położonej w Ł. przy ul. Warszawskiej 75 o pow. 2.919 m2. W złożonym we wrześniu 1987 r. zeznaniu podatkowym Marianna L. określiła wartość rynkową działki w dniu złożenia zeznania podatkowego na 100.000 zł. Z adnotacji zamieszczonych na tym zeznaniu wynika, że działka ta przeznaczona była "pod przemysł" i obowiązywał na niej zakaz zabudowy. Dopiero zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego dokonane w dniu 15 lipca 1988 r. przewidziały na połowie działki możliwość budownictwa mieszkaniowego lub obiektów rzemieślniczych albo usługowych w pozostałej części działka ta miała być dalej przeznaczona pod zabudowę przemysłową. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy w Ł. po uprzednim zasięgnięciu opinii biegłego, wartość działki przyjął, zgodnie z opinią biegłego w kwocie 1.563.453 zł i decyzją sporządzoną na druku z dnia 27 kwietnia 1988 r. wymierzył Mariannie L. podatek z tytułu nabycia działki gruntu w drodze zasiedzenia w kwocie 312.690 zł. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 20 czerwca 1988 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na tę decyzję wyrokiem z dnia 16 grudnia 1988 r. III SA 787/88 uchylił ją na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa. W uzasadnieniu podano, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym, jak i przepisów prawa materialnego, są zasadne. W szczególności podano, że organy podatkowe obu instancji, z oczywistym naruszeniem swych obowiązków nie wyjaśniły, mimo podnoszenia przez podatniczkę i przedstawienia stosownych dokumentów lub powoływania się na nie /postanowienie o stwierdzeniu praw do spadku i decyzje wywłaszczeniowe/, czy stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ podatniczce nie służy zwolnienie z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia części ułamkowej nieruchomości, której była współwłaścicielką. Ponadto w ocenie Sądu zostały naruszone art. 7 i art. 8 powołanej ustawy przez bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego wydanej w oparciu o przepisy stosowane przy obróbce nieruchomościami rolnymi lub przy wywłaszczeniach /ustawa o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, uchwała WRN w S. w sprawie zasad ustalania cen gruntów niezabudowanych i znajdujących się pod zabudową i zarządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie cen, warunków i trybu sprzedaży państwowych nieruchomości rolnych/, a nie w oparciu o wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. Izba Skarbowa w S., po otrzymaniu wyroku sądu administracyjnego, uchyliła decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy w Ł. po kolejnym zasięgnięciu opinii biegłego, który tym razem wycenił nieruchomość na kwotę 1.456.000 zł dokonując oględzin pod nieobecność podatniczki, która o terminie wizji nie była przez Urząd powiadomiona, decyzją z dnia 29 listopada 1989 r. wymierzył należny podatek w kwocie 291.200 zł tj. według stawki 20 procent. Rozpoznająca sprawę w wyniku odwołania podatniczki Izba Skarbowa w S. po raz kolejny, decyzją z dnia 23 stycznia 1990 r. uchyliła zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powodem uchylenia, jak to wynika z uzasadnienia decyzji, było nieuwzględnienie przy wymiarze podatku faktu, iż podatniczka była współwłaścicielką 1/2 działki, którą zasiedziała. Ponadto podano, że szacunku należy dokonać według cen obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego, a o terminie przeprowadzenia oględzin przez biegłego należy pisemnie podatniczkę powiadomić. Rozpoznając po raz czwarty sprawę Urząd Skarbowy w Ł. po raz kolejny powołał biegłego, który przy udziale podatniczki dokonał oględzin nieruchomości. W sporządzonej następnie opinii biegły dokonując szacunku wartości przedmiotowej nieruchomości według cen stosowanych we wrześniu 1987 r., podał, że ceny te w wolnym obrocie kształtowały się od 200-800 zł/m2 w zależności od lokalizacji i uzbrojenia terenu. Zdaniem biegłego, oceniając całokształt czynników i przesłanek dotyczących lokalizacji, przeznaczenia, powierzchni i stosowanych w wolnym obrocie cen, należałoby przyjąć cenę 1 m2 przedmiotowej nieruchomości na 400 zł/m2, co uwzględniając powierzchnię tej nieruchomości pozwala określić wartość rynkową tej nieruchomości na kwotę 1.164.800 zł. Zapoznana z szacunkiem dokonanym przez biegłego, podatniczka podała, że się z nim nie zgadza, gdyż wycena dotyczy całości, a nie połowy nieruchomości. Zapoznana następnie z projektem wymiaru podatku, w którym do podstawy opodatkowania przyjęto wartość połowy działki w kwocie 582.000 zł oraz wymiar podatku określając na kwotę 70.000 zł, przy czym projektowany wymiar został wyliczony przy pomocy stawki 12 procent z dnia 28 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 74 poz. 443/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1990 r. /poprzednio stawka wynosiła 20 procent/, podatniczka do projektu wymiaru uwag nie wnosiła. W tej sytuacji Urząd Skarbowy decyzją z dnia 9 maja 1990 r. wymierzył Mariannie L. należny podatek od połowy wartości działki w kwocie 70.000 zł oraz obciążył ją kosztami opinii biegłego w kwocie 77.200 zł, gdyż ustalona przez Urząd wartość prawa przekroczyła o 33 procent wartość podaną w zeznaniu podatkowym. W uzasadnieniu podano także, że podnoszony przez podatniczkę, w toku zapoznania się z szacunkiem, zarzut iż powinna być wyceniona jedynie połowa działki nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż działka nie została fizycznie rozgraniczona, co uniemożliwiało wycenę tylko jednej części. W odwołaniu od tej decyzji Marianna L. zarzuciła przewlekłość postępowania oraz dodatkowe obciążenie jej kwotą 77.200 zł tytułem kosztów opinii biegłego. Odwołująca nadmieniła także, że koszt opinii biegłego w 1988 r. wyniósł 800 zł, przy czym poprzednio kosztami sporządzenia opinii, po uchyleniu niektórych decyzji nie była obciążona. W tych warunkach odwołująca domagała się przyjęcia wartości zasiedzianej połowy wartości nieruchomości w kwocie 100.000 zł. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 12 lipca 1990 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy ponawiając argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Skargę na tę decyzję wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marianna L. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła okoliczności wielokrotnie już podnoszone w toku postępowania, co do sposobu w jaki stała się właścicielką przedmiotowej działki. Podała, że przeważająca część gospodarstwa rolnego rodziców została wywłaszczona w 1968 r. i 1975 r. kiedy to za 1 m2 gruntu zapłacono jej odpowiednio po 3,60 zł/m2 oraz że przedmiotem obecnego sporu jest sposób naliczenia podatku od 1/3 powierzchni działki oraz bezpodstawne naliczenie opłaty za czterokrotne wyznaczenie biegłych do wyceny tego gruntu. Zdaniem skarżącej jedynym miernikiem wartości gruntu powinna być cena jaką otrzymała przy wywłaszczeniach za podobną wielkość gruntu "uciętego" z pozostałej w jej posiadaniu całości z ewentualną rewaloryzacją na dzień złożenia zeznania podatkowego. Wartość tę skarżąca szacuje na kwotę 100.000 zł. Marianna L. zarzuciła także bezzasadne przeciąganie sprawy, a także bezduszność i bezkrytyczność oraz brak kompetencji urzędników. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniesiono, że działka ma charakter miejski i nie może być potraktowana jako działka rolnicza oraz podano, że przypisane koszty opinii biegłego dotyczą ostatniej opinii sporządzonej w dniu 20 marca 1990 r., a obciążenie nimi skarżącej jest zgodne z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 206 Kpa sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, a stosownie do art. 207 par. 3 Kpa sąd ten jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 par. 1 Kpa Jedynym ograniczeniem w tym ostatnim zakresie poza ograniczeniem z art. 156 par. 2 Kpa może być treść art. 382 Kpc w związku z art. 211 Kpa /zakaz reformationis in peius/. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ obowiązek podatkowy przy nabyciu własności w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. W niniejszej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. nosi datę 29 kwietnia 1987 r., a zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 25 czerwca 1987 r. Tak więc stosunek prawny w niniejszej sprawie został zawiązany na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu ogłoszonych w Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207, które w art. 15 ust. 2 stanowiły, iż nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 20 procent podstawy opodatkowania. Aczkolwiek przepisy prawa podatkowego nie zostały dotychczas skodyfikowane, to także na gruncie tego prawa ma zastosowanie generalna zasada, iż prawo nie działa wstecz /lex retro non agit/. Zasada ta znalazła np. wyraz w art. 3 Kc /ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba, że wynika to z jej brzmienia lub celu/. Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego zamiar ustawodawcy objęcia mocą nowej ustawy stosunków prawnych powstałych przed jej wejściem w życie musi przybrać wyraźną i jednoznaczną postać i nie może być wyprowadzony w drodze wykładni rozszerzającej. Dokonana ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 433/ w art. 5 nowelizacja przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonała zmian także w art. 15 ust. 2 ustawy, obniżając stawkę podatku z 20 procent do 12 procent. Powołana nowela /art. 14/, z niewielkim wyjątkiem, który dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, weszła w życie z dniem 1 stycznia 1990 r., a więc przy braku przepisu przejściowego, ma zastosowanie do stosunków prawnych powstałych po tej dacie. Przepis przejściowy /art. 21/ zawarty w ustawie w brzmieniu z 1983 r. stanowiący, że ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia tj. 11 sierpnia 1983 r. i ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną miał zastosowanie tylko i wyłącznie do sytuacji zaistniałych przed 11 sierpnia 1983 r. i nie może być wykładany rozszerzająco. W tych warunkach należało uznać, że zastosowanie w niniejszej sprawie stawki 12 procent podatku, zamiast właściwej 20 procent stanowi rażące naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przeto decyzje w sprawie, zostały wydane z rażącym naruszeniem tego przepisu, co skutkuje zgodnie z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa ich nieważność. Na przeszkodzie w stwierdzeniu tego faktu nie stoi art. 382 Kpc w związku z art. 211 Kpa, gdyż w wyniku rażącej opieszałości i wykazanego braku kompetencji przy orzekaniu w niniejszej, niezbyt skomplikowanej sprawie, w wyniku czego m.in. sprawa dwukrotnie trafiła na wokandę w sądzie administracyjnym, nastąpił upływ okresu /3 lata/, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, przeto stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w niniejszej sprawie nie spowoduje niekorzystnych skutków dla skarżącej. Mając powyższe na względzie stosownie do treści art. 207 par. 1 i 3 w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 208 Kpa orzeczono, jak w sentencji.