SA/Kr 1274/91

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa "P." Oddział w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 1991 r. w przedmiocie wymiaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa kwotę dwadzieścia siedem milionów sześćset jedenaście tysięcy złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 21 lutego 1990 r. Urząd Skarbowy w K. Rozłożył Przedsiębiorstwu "P." Oddział w K. na trzy raty zapłatę kwoty 18 051 779 000 zł należnej z tytułu podatku dochodowego za 1989 r., ustalając zapłatę I raty w wysokości 6 017 259 700 zł do dnia 2 kwietnia 1990 r., II raty w tej samej wysokości do dnia 2 maja 1990 r. i III raty w identycznej wysokości do dnia 1 czerwca 1990 r. Przedsiębiorstwo "P." I ratę podatku uiściło w terminie, II rata zaś została uiszczona - zdaniem organów podatkowych - w dwa dni po terminie, gdyż rachunek tego Przedsiębiorstwa w banku w K. został obciążony w dniu 4 maja 1990 r., gdy tymczasem zapłata tej raty przypadała w dniu 2 maja 1990 r. W tej sytuacji Urząd Skarbowy w K. Decyzją z dnia 7 czerwca 1990 r. oraz uzupełniającą decyzją z dnia 15 maja 1991 r. ustalił Przedsiębiorstwu "P." Oddział w K. odsetki za zwłokę w wysokości 5 222 189 200 zł. Odsetki te obliczono od całej rozłożonej na raty należności podatkowej w wysokości 18 051779 000 zł i od terminu jej płatności, to jest od dnia 1 marca 1990 r., do dni, w których zostały uiszczone poszczególne raty podatku. Decyzję organu podatkowego I instancji utrzymała w mocy w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 29 lipca 1991 r. nr W-I.2/7320-70/91. Posługując się wyjaśnieniami w pismach Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1989 r. nr PR 0354-83/89 i z dnia 15 listopada 1990 r. nr PRI/2152/90, Izba Skarbowa w K. uznała, że w świetle par. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4/, gdy należność podatkowa zostanie rozłożona na raty i nie zostanie dotrzymany termin płatności którejkolwiek z rat, odsetki za zwłokę pobiera się od całej rozłożonej na raty kwoty podatku, licząc od dnia następnego po upływie terminu, w którym należność ta zgodnie z przepisami miała być zapłacona, do czasu jej uiszczenia, to jest zapłaty poszczególnych rat podatku. Odsetki za zwłokę więc pobiera się także od rat wcześniej uiszczonych w terminie ustalonym w decyzji organu podatkowego, jak również od rat, których terminy płatności przypadają później. Decyzja o rozłożeniu należności podatkowej na raty ma nadal moc prawną; powstaje jednak obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę według wyżej podanej zasady w odniesieniu do całej rozłożonej na raty należności podatkowej Decyzję Izby Skarbowej oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję organu I instancji Przedsiębiorstwo "P'." Oddział w K. zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie. W skardze zarzucono, że w niniejszej sprawie brak było podstawy do obciążenia Przedsiębiorstwa odsetkami za zwłokę, gdyż opóźnienie w zapłacie drugiej raty należności podatkowej nie było przez nie zawinione. Zwłoka ta była następstwem niewykonania przez bank obowiązków wynikających z umowy rachunku bankowego. Bank w K. nie zrealizował bezzwłocznie polecenia przelewu, złożonego mu przez stronę skarżącą w dniu 2 maja 1990 r. i dotyczącego zapłaty II raty podatku przypadającej tego dnia. Przy ocenie, czy w sprawie nastąpiła zawiniona przez skarżące Przedsiębiorstwo zwłoka w zapłacie II raty podatku, należało wziąć pod uwagę postanowienie art. 476 kodeksu cywilnego. Niezależnie od tego, zdaniem strony skarżącej, zaskarżona decyzja narusza 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r., powołanego w decyzjach. Gdyby bowiem nawet przyjąć, iż rzeczywiście powstała zwłoka w zapłacie II raty podatku, której termin płatności przypadał w dniu 2 maja 1990 r., to odsetki za zwłokę na podstawie tego przepisu należało naliczyć tylko od kwoty obejmującej tę ratę, jako kwoty nie zapłaconej w terminie zaległości podatkowej. Sankcje przewidziane w tym przepisie nie mogą odnosić się do całego świadczenia podatkowego rozłożonego na raty. W tym wypadku nie mogły dotyczyć ani I raty, którą zapłacono wcześniej w terminie, ani III raty, której termin zapłaty jeszcze nie upłynął i która została uregulowana przez stronę skarżącą w terminie określonym w decyzji organu I instancji z dnia 21 lutego 1990 r. Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że Przedsiębiorstwo "P." Oddział w K. nie uiściło w terminie II raty podatku dochodowego za 1989 r. Termin zapłaty tej raty ustalony został decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 lutego 1990 r. jako przypadający do dnia 2 maja 1990 r., jej zapłata zaś, przez obciążenie rachunku tego Przedsiębiorstwa w banku w K., nastąpiła dopiero w dniu 4 maja 1990 r., a zatem po upływie terminu płatności. Zgodnie z par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4/ za dzień zapłaty zobowiązania podatkowego, w razie zapłaty tego zobowiązania w drodze przelewu bankowego, uważa się dzień, w którym został obciążony rachunek bankowy podatnika. Skoro obciążenie rachunku bankowego strony skarżącej co do zapłaty II raty podatku nastąpiło po upływie terminu, do którego odroczono jej płatność, to powstała zwłoka, która uzasadniała wymiar odsetek za zwłokę od kwoty podatku obejmującej tę ratę za okres, o jakim mowa w 13 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia. Zaskarżona decyzja więc w części, w której ustala odsetki za zwłokę od nie uiszczonej w terminie II raty podatku jako zaległości podatkowej, jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ podatek nie uiszczony w terminie staje się zaległością podatkową, od której - w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy - pobiera się odsetki za zwłokę. Przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej, nie mają wpływu na samo ustalenie odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Nieuzasadniony więc jest zarzut skargi, że przed wydaniem decyzji o odsetkach za zwłokę organ podatkowy nie rozważył przyczyn, które spowodowały, że II rata podatku nie została zapłacona w terminie. Brak było też podstawy do rozważania tej sprawy w świetle postanowień kodeksu cywilnego, na które powołuje się skarga. Sprawy dotyczące powstania zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości są wyczerpująco uregulowane w przepisach prawa podatkowego; nie można do nich stosować postanowień kodeksu cywilnego. Zaskarżona decyzja jednak została wydana z naruszeniem prawa w części ustalającej odsetki za zwłokę na podstawie par. 13 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. od I i III raty podatku, które zostały uiszczone w terminach ustalonych decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 lutego 1990 r. Odsetki za zwłokę obliczane są według zasady określonej w par. 13 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. tylko od tych rat podatku lub ich części, które nie zostały uiszczone w terminie określonym w decyzji o rozłożeniu podatku na raty. Niezapłacenie którejkolwiek z rat w terminie nie stwarza żadnych skutków dla rat podatku, które zostały już uregulowane, ani tych, które w określonych terminach mają być uregulowane w przyszłości. Decyzja o rozłożeniu podatku na raty nie jest decyzją warunkową. Decyzja ta powoduje powstanie nowego stanu prawnego w zakresie terminu regulacji należności podatkowej. Użyte w par. 13 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia określenie "od nie zapłaconej kwoty zaległości" oznacza kwotę podatku, która przez niezapłacenie jej w terminie stała się zaległością podatkową w rozumieniu art. 19 cytowanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 19 tej ustawy zaległościami podatkowymi są kwoty podatku, których termin płatności upłynął Chodzi tu o termin płatności wynikający zarówno z ustawy, jak i z decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego lub z decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub rozłożeniu go na raty. W przepisach podatkowych brak jest podstawy prawnej do tego, by z chwilą niezapłacenia jednej z rat podatku cała rozłożona na raty należność podatkowa stawała się zaległością podatkową, a także - by organ podatkowy, jak proponowało Ministerstwo Finansów w pismach z dnia 15 lutego 1989 r. nr PR 0354-83/89 i z dnia 15 listopada 1989 r. nr PRI/2152/90, wydawał wówczas na podstawie art. 162 par. 1 pkt 2 Kpa decyzję o wygaśnięciu decyzji o rozłożeniu należności na raty. Należy zaznaczyć, że decyzją z dnia 24 września 1990 r. nr W I 2/735-3/90 Izba Skarbowa w K. nie podzieliła stanowiska Ministerstwa Finansów w tym przedmiocie i na podstawie art. 200 par. 2 Kpa uchyliła swoją decyzję z dnia 19 września 1990 r., którą utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 maja 1990 r. o wygaśnięciu decyzji tego Urzędu z dnia 21 lutego 1990 r. o rozłożeniu stronie skarżącej na raty należności podatkowej w wysokości 18 051779 000 zł. Powstała więc sytuacja, w której obowiązuje decyzja o rozłożeniu na raty należności podatkowej, a równocześnie dokonuje się wymiaru odsetek za zwłokę od I i III raty podatku, uiszczonych w terminach określonych tą decyzją. Wykładnia par. 13 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, dotycząca postępowania w przypadku nieuiszczenia w terminie którejkolwiek raty podatku rozłożonego na raty na podstawie art. 22 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przyjęta w zaskarżonej decyzji z wyraźną sugestią Ministra Finansów /pisma jak wyżej/, niweczyłaby w takich wypadkach skutki rozłożenia należności podatkowej na raty, ponieważ odsetki za zwłokę naliczone byłyby za cały okres, w którym należność podatkowa była rozłożona na raty. Postanowienie par. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4/ odnosi się tylko do tej raty podatku lub jej części, która nie została uiszczona w terminie określonym w decyzji o rozłożeniu podatku na raty. Nie obejmuje ono kwot podatku, które zostały uiszczone w terminie, gdyż nie stały się one i nie mogą być uważane za zaległości podatkowe, ani rat podatku, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Zaskarżona decyzja, w części ustalającej odsetki za zwłokę od I i III raty omawianej należności podatkowej, została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4/. Ze względu na to, że w zaskarżonej decyzji nie wyodrębniono odsetek za zwłokę od zaległości obejmującej II ratę podatku, zaskarżona decyzja została uchylona w całości. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 oraz art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.