III SA 584

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność 4 spośród 7 skarg Spółki z o.o. "P." w Sz. na 7 decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 12 listopada 1991 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Sz. o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym towarów i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa uchylił te 4 zaskarżone decyzje, a pozostałe 3 skargi na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalił, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Prezesa Głównego Urzędu Ceł kwotę dziewięć milionów pięćset tysięcy złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółki. Uznając, że Spółka z o.o. "P." w Sz. korzysta ze zwolnienia od cła na podstawie art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253/, Dyrektor Urzędu Celnego w Sz. decyzjami zawartymi w zgłoszeniach celnych dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym bez pobierania cła sprowadzone przez Spółkę z zagranicy następujące towary: klej suchy, silniki elektryczne, części maszyn do produkcji płyt, akumulatory, kabel elektryczny, części elektrotechniczne, farby, materiały biurowe /decyzja z dnia 23 lipca 1991 r. nr 1584/1267/, części maszyn do produkcji płyt, kabel elektryczny /decyzja z dnia 23 lipca 1991 r. nr 1585/1267/, płyty laminowane /decyzja z dnia 7 sierpnia 1991 r. nr 1743/1267, 1746/1267 i 1747/1267/, papier dekoracyjny /decyzja z dnia 7 sierpnia 1991 r. nr 1748/1267/ oraz blachę, części maszyn do produkcji płyt, części elektryczne i obrzeża-folię /decyzja z dnia 7 sierpnia 1991 r. nr 1744/1267/. Od towarów tych nie został również pobrany podatek obrotowy. Decyzjami z dnia 12 listopada 1991 r. nr DPC-II/I-411-1012/91/1-5 oraz DPC-II/I-411-1012/91/7-8 Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził nieważność powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Sz. Uznał, że art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253/ został rażąco naruszony, gdyż towary importowane w celu prowadzenia działalności handlowej oraz surowce i półfabrykaty importowane na potrzeby produkcyjne i usługowe Spółki nie mieszczą się w ramach zwolnień celnych przewidzianych tym przepisem. W skargach na te decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł Spółka "P." wnosiła o ich uchylenie. Twierdziła, że na podstawie art. 37 ust. 5 cytowanej ustawy korzysta ze zwolnienia od cła w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Przedmiot jej działalności określony w zezwoleniu obejmuje między innymi import na potrzeby produkcyjne Spółki, wspólników i kooperantów, a także dla innych odbiorców krajowych pod warunkiem, że import odbywa się na zasadach komisowych. Towary, o które chodzi w sprawie, były przeznaczone na cele produkcyjne. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skarg. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253/. Wprawdzie w dwóch decyzjach /nr 1584/1267 i 1585/1267/ Dyrektor Urzędu Celnego w Sz. powołał się wyłącznie na przepis art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/, czego nie dostrzegł Prezes Głównego Urzędu Ceł, jednakże punktem wyjścia do ewentualnego odwołania się do tego artykułu mógł być jedynie przepis art. 37 ust. 5 cytowanej ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, gdyż w czasie zgłaszania towaru do odprawy celnej i wydawania decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego obowiązywał ten ostatni przepis. Do ustalenia treści normy prawnej, która jest zawarta w art. 37 ust. 5 powyższej ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, niezbędne jest dokonanie jego interpretacji za pomocą różnych środków wykładni prawniczej. Brzmienie przepisu - wbrew temu, co twierdzi skarżąca - nie przesądza o tym, iż zwolnienie od cła dotyczy wszystkich towarów przeznaczonych na cele produkcyjne Spółki. Należy zwrócić uwagę, iż w przypadkach, w których ustawodawca polski uchyla obowiązek zapłaty cła, posługuje się takimi określeniami, jak "zwalnia się od cła" /art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych - Dz.U. nr 41 poz. 325/, "jest wolny od cła" /art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne - Dz.U. nr 75 poz. 445/ lub podobnymi jednoznacznymi określeniami. W art. 37 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. wszakże użyto sformułowania, iż spółki "korzystają ze zwolnień od cła". Należy więc zastanowić się, dlaczego tak się stało. Pojęcie "korzystania" nie jest w pełni precyzyjne, przyjmuje się jednak na ogół, że oznacza ono odnoszenie /osiąganie/ korzyści, pożytku, zysku z czegoś czy też użytkowanie, wyzyskiwanie, używanie czegoś /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, tom I, s. 1020/. Skłania to do wniosku, że to "coś", z czego się korzysta, musi istnieć w chwili, gdy korzystanie się rozpoczyna. W konsekwencji za przekonujący należy uznać pogląd, iż mówiąc w omawianym art. 37 ust. 5 o "korzystaniu" ze zwolnień od cła, chciano odesłać do zwolnień, które już przysługiwały w chwili wejścia tego przepisu w życie. O "korzystaniu" z ulg i zwolnień mówi się zresztą także we wcześniejszych ustępach art. 37, które niewątpliwie przedłużają jedynie obowiązywanie ulg dotychczasowych (...). Wbrew twierdzeniom skarżącej nie stanowi także decydującego argumentu na rzecz prezentowanej przez nią wykładni zamieszczenie na końcu wyżej omawianego art. 37 ust. 5 sformułowania o korzystaniu przez spółki ze zwolnień od cła "w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniach". Jeśli bowiem zajmie się stanowisko, że celem omawianego przepisu jest jedynie ochrona praw nabytych dawnych spółek, trzeba przyjąć, że sformułowanie powyższe utrzymuje zwolnienia od cła w zakresie działalności określonej w zezwoleniach wydanych przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r., a więc z wyłączeniem działalności wynikającej z zezwoleń na zmianę tego zakresu, udzielonych już po dniu wejścia w życie ustawy, choć przed upływem 3 lat od utworzenia spółki. Co się tyczy wykładni historycznej i ustalenia w jej ramach zamiaru ustawodawcy na podstawie materiałów procesu legislacyjnego, warto zwrócić uwagę na uzasadnienie rządowego projektu ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym /druk Sejmu X kadencji nr 765/, w części dotyczącej problematyki ceł. Po przedstawieniu regulacji prawnej zawartej w cytowanej ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych oraz propozycji przyjęcia w przyszłej ustawie; że "zwolnienia celne przysługują jedynie od środków stanowiących wkład niepieniężny podmiotu zagranicznego do kapitału zakładowego spółki (...), z uwzględnieniem dodatkowych warunków, o których w tym przepisie mowa", wyjaśniono tam, iż "ponieważ ratio legis tego przepisu polega na umożliwieniu spółce rozpoczęcia i prowadzenia działalności przy pomocy środków własnych /inaczej stanowiłoby to naruszenie zasady wyrównywania szans działania przez podmioty polskie i zagraniczne/, ograniczono ulgi tylko do środków wchodzących w skład kapitału zakładowego". Żadnej wzmianki o tym, iż na okres przejściowy zamierza się rozszerzyć zakres zwolnień od cła spółkom już istniejącym, w uzasadnieniu tego projektu nie ma. Z kolei z protokołu wspólnego posiedzenia Komisji Stosunków Gospodarczych z Zagranicą i Gospodarki Morskiej oraz Komisji Ustawodawczej z dnia 4 czerwca 1991 r. wynika, że głównym tematem dyskusji posłów w tym zakresie było to, czy nie wyłączyć możliwości korzystania przez działające już spółki z zbiegu już posiadanych przywilejów i przywilejów wprowadzanych przez projektowaną ustawę /transfer zysków/ oraz czy nie przyjąć zasady, iż w określonym czasie istniejące spółki zobowiązane są do złożenia deklaracji, czy chcą w dalszym ciągu korzystać w całości z dotychczasowego statusu, czy też w całości przejść na status przewidziany przez nową ustawę. Także i w tym protokole nie ma żadnej wzmianki o zamiarze przejściowego rozszerzenia dotychczasowym spółkom zakresu zwolnień celnych. Z wykładni historycznej więc należy wyprowadzić wniosek, iż celem omawianego art. 37 ust. 5 nie było rozszerzenie zakresu zwolnień celnych. Gdyby bowiem taki był cel tego przepisu, w konsekwencji czego miałoby nastąpić stosowne zmniejszenie dochodów budżetowych, to musiałby zachować się jaki ślad. Jeśli nawet nie wyliczenie pełnych skutków finansowych zamierzonej zmiany, to przynajmniej zwrócenie uwagi na te skutki. Żadnego takiego śladu jednak w materiałach tych nie ma. Także wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że art. 37 ust. 5 cytowanej ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym nie rozszerzył zakresu zwolnień celnych. Przepis ten zamieszczono wśród przepisów przejściowych i końcowych ustawy. Podstawowe normy przejściowe zawarte zostały w art. 34-36 tej ustawy. Główną ich treścią jest traktowanie spółek działających na podstawie przepisów dotychczasowych jak spółek w rozumieniu nowej ustawy. Wychodząc z założenia zrównania warunków działania podmiotów polskich i zagranicznych, nowa ustawa zawiera mniej przywilejów podatkowych i celnych dla spółek z udziałem zagranicznym. Na tym tle art. 37 staje się zrozumiały jako przepis, który zapewnia konieczna ochronę praw nabytych dawnych spółek, a w konsekwencji także ochronę zaufania do prawa. Przyznawanie nowych przywilejów dla istniejących spółek zdecydowanie wykracza poza tak sformułowaną koncepcję i dlatego musiałoby być wyraźnie wyrażone w ustawie. Biorąc pod uwagę łączne rezultaty wszystkich wskazanych wyżej metod wykładni prawniczej, Naczelny Sąd Administracyjny dochodzi do wniosku, że zakres zwolnień od cła na podstawie art. 37 ust. 5 cytowanej ustawy jest taki sam, jaki obowiązywał na podstawie art. 30 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/. Na marginesie należy zauważyć, że sytuacja, w której treść normy prawnej wymaga tak skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, nie daje się pogodzić z zasadami prawidłowej legislacji. Przepisy powinny być jasne, powinny umożliwiać zorientowanie się w stanie prawnym każdemu ich adresatowi bez potrzeby stosowania dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, sięgania do materiałów ustawodawczych itp. Dotyczy to zwłaszcza przepisów o cłach. Cło stanowi rodzaj daniny publicznej, której uiszczenie zależy od tego, czy zainteresowany podmiot decyduje się na dokonanie określonej czynności obrotu towarowego z zagranicą, czy nie. Decyzja taka jest z reguły wynikiem kalkulacji ekonomicznej. Nie powinno więc być tak, że osoba, która dokonuje obrotu towarowego z zagranicą, nie może na podstawie samego tylko brzmienia przepisu ustalić, jakie będą tego finansowe konsekwencje w dziedzinie cła, i dopiero na podstawie różnych metod wykładni prawniczej trzeba treść tę ustalać. Jest to jednak stwierdzenie, które nie może mieć bezpośredniego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Obowiązują bowiem normy prawne rzeczywiście zawarte w przepisach. To zaś, jaka norma prawna zawarta jest w cytowanym art. 37 ust. 5, zostało wyjaśnione wyżej. Przyjęcie, że zakres art. 37 ust. 5 cytowanej ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym jest taki sam jak zakres art. 30 wyżej wymienionej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, prowadzi z kolei do pytania o treść tego ostatniego przepisu. Jest to przepis, który również może budzić wątpliwości. W dotychczasowej swej praktyce Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już, że na tle art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ostatniej ustawy konieczne jest dokonanie rozróżnienia między przedmiotami przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej i przedmiotami będącymi przedmiotem tej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie pogląd ten podziela. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem od cła wszystkie przedmioty związane z działalnością spółki, posłużyłby się jednolitym pojęciem określającym takie przedmioty. W omawianym przepisie jednak wymienia się najpierw maszyny, urządzenia i wyposażenie, by dopiero następnie użyć pojęcia "innych środków przeznaczonych do prowadzenia (...) działalności gospodarczej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje to na zamiar zwrócenia uwagi, iż mają to być środki, które są "przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej" w podobnym sensie jak maszyny, urządzenia i wyposażenie. Nie znaczy to, że pojęcie towarów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej powinno być wykładane ścieśniająco. Mówiąc łącznie o maszynach, urządzeniach i wyposażeniu oraz innych środkach przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ustawodawca miał najwidoczniej na myśli te wszystkie przedmioty, które są potrzebne, by przedsiębiorstwo było w ruchu, działając zgodnie z treścią zezwolenia. Chodziło więc o szczególne potraktowanie tego, co nazywa się nieraz środkami pracy, a co wiąże się z szeroko rozumianymi procesami inwestowania. Należy wszakże zastrzec, że odwołanie się do pojęcia środków pracy może mieć tu jedynie charakter pomocniczy. Nie można bowiem przenosić na grunt omawianego tu art. 30 ust. 1 takich pojęć, które w przepisie tym nie są bezpośrednio zawarte. Ograniczoną przydatność ma w związku z tym także odwoływanie się przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł do technicznego pojęcia środków trwałych, środków zużywających się w jednym cyklu produkcyjnym. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ściśle nawiązać do tego rodzaju pojęć, po porostu by to uczynił. Skoro zaś tego nie zrobił, nie można obecnie dokonywać interpretacji, która odrywałaby się wyraźnego brzmienia przepisu. Na marginesie należy dodać, iż zamierzając wprowadzić obowiązującą obecnie regulację, ograniczającą zwolnienia celne do środków trwałych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego podmiotu zagranicznego z zastrzeżeniem nieodstępowania ich przez okres 3 lat, licząc od dnia odprawy celnej /art. 32 wcześniej cytowanej ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym/, we wspomnianym wyżej rządowym projekcie tej ustawy stwierdzono wyraźnie, iż przepisy art. 30 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych "umożliwiają wykorzystywanie zwolnień celnych do wprowadzania na polski obszar celny towarów, a następnie dokonywania obrotu tymi towarami". Decydujące znaczenie dla zwolnienia danego towaru od cła ustawodawca przypisał w omawianym art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. jego przeznaczeniu. W konsekwencji tego określony przedmiot w jednym wypadku będzie mógł być uznany za środek przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a w innym nie. Słusznie podkreśla się w zaskarżonych decyzjach, że w szczególności nie będzie mógł być zwolniony od cła towar służący do bezpośredniego wprowadzenia do obrotu. Ustalenie przeznaczenia przedmiotu jednak zależy od oceny okoliczności sprawy, w tym także od związku przedmiotu z zakresem działalności i sposobem funkcjonowania spółki. Nakłada to na organy celne obowiązek ustalania w każdym wypadku, jaką rolę w działalności gospodarczej ma pełnić przedmiot zgłaszany do odprawy celnej. W razie braku odpowiednich danych w zgłoszeniu do odprawy celnej organ powinien zobowiązać stronę do przedstawienia takich danych i poddać je ocenie na ogólnych zasadach. Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Sz. z powołaniem się na art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w Sz. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zgadzając się z poglądem, iż niepobranie przez organy celne cła mimo obowiązku ustawowego w tym względzie może być uznane za rażące naruszenie prawa, należy podkreślić, że - jak to już wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r. IV SA 1062/86 - ONSA 1987 Nr 1 poz. 35/ - postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art. 156 par. 1 Kpa. W konsekwencji tego Prezes Głównego Urzędu Ceł był obowiązany zawiadomić o wszczęciu tego postępowania skarżącą /art. 61 par. 4 Kpa/ i umożliwić jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się w sprawie /art. 10 par. 1 Kpa/. Obowiązany był też zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy sprawy /art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa/. Obowiązki te nie zostały wykonane. W szczególności w zaskarżonych decyzjach nie ma żadnych ustaleń faktycznych. Znajdują się w nich jedynie ogólne rozważania, częściowo jedynie trafne, z których może wynikać zarówno to, że od niektórych towarów w niniejszej sprawie cło powinno być pobrane, jak i to, że od innych towarów cła pobierać nie należało. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie zainteresował się nawet tak ważną dla wyniku sprawy okolicznością jak zakres działania skarżącej Spółki i dopiero Naczelny Sąd Administracyjny zażądał w tym zakresie stosownego uzupełnienia materiału dowodowego. Sam zakres działania Spółki jednak nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Konieczne jest przeprowadzenie pełnego postępowania administracyjnego w celu ustalenia, czy przesłanki wymienione w art. 156 par. 1 Kpa zostały w niniejszej sprawie spełnione. Skarżąca w zgłoszeniach celnych różnie określała przeznaczenie poszczególnych towarów. Płyty laminowane /zgłoszenia nr 1743/1267,1746/1267 i 1747/1267/ określone zostały jako towar kooperacyjny do dalszej produkcji, towary objęte zgłoszeniem nr 1748/1267 - jako towary zaopatrzeniowe, towary objęte zgłoszeniem nr 1744/1267 -jako towary zaopatrzeniowe i inwestycyjne, a towary objęte zgłoszeniami nr 1584/1267 i 1585/1267 - jako towary inwestycyjne. Organy celne obowiązane były ustosunkować się do tych określeń. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest podstawowym obowiązkiem każdego organu prowadzącego postępowanie administracyjne /art. 7 i art. 77 Kpa/. Obowiązek ten ciążył także na Prezesie Głównego Urzędu Ceł w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Sz. Nie wykonując tego obowiązku, Prezes Głównego Urzędu Ceł naruszył powyższe przepisy, co uzasadnia w myśl art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa uchylenie jego decyzji. Jedynie ze względu na wyjaśnienie przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Sądem, iż płyty laminowane były przeznaczone do dalszej sprzedaży, a więc - stosownie do wyżej zamieszczonych wyjaśnień - nie były objęte zwolnieniem od cła na podstawie art. 37 ust. 5 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, stało się możliwe rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w części dotyczącej tych płyt. Wprawdzie i w tej części postępowanie Prezesa Głównego Urzędu Ceł nie odpowiadało wskazanym wyżej przepisom o wszczynaniu i prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, jednakże można przyjąć, iż uchybienia tym przepisom w świetle uzupełnienia materiału wyjaśnieniami złożonymi na rozprawie przed sądem przez pełnomocnika skarżącej nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/. W tej zatem części skargi należało oddalić. W ramach ponownego rozpoznawania sprawy w pozostałej części Prezes Głównego Urzędu Ceł powinien uzupełnić materiał dowodowy sprawy i dokonać na jego podstawie ustaleń co do podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.