SA/Po 1150/92

Przepis art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/, przewidujący zwolnienie tych podmiotów od cła i innych opłat podobnych w skutkach do ceł nie dotyczy podatku obrotowego pobieranego od towarów sprowadzanych z zagranicy. Oficyna wydawnicza "G" jest spółka typu joint ventures, działającą w ramach ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./. W dniu 23 kwietnia 1991 r. Urząd Celny w P. - jako płatnik - wymierzył i pobrał podatek obrotowy w kwocie 24.911.100 zł od sprowadzonego z zagranicy na potrzeby spółki samochodu osobowego marki "Opel Omega". Urząd Skarbowy P.-G. z uwagi na to, iż podatnik zakwestionował istnienie powyższego obowiązku podatkowego, na podstawie art. 175 par. 1 Kpa wydał w dniu 22 maja 1991 r. decyzję (...), w której potwierdził prawidłowość naliczonego i pobranego przez Urząd Celny podatku obrotowego od sprowadzonego samochodu. W uzasadnieniu organ podatkowy powołuje się na par. 2 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 15 poz. 69 ze zm./, które ustala stawki podatku obrotowego również dla osób prawnych działających na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Sprowadzony przez spółkę samochód osobowy nie może korzystać ze zwolnienia od podatku obrotowego pobieranego na granicy dlatego, iż zgodnie z załącznikiem nr 2 do powyższego rozporządzenia, samochody takie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem bez względu na przeznaczenie. Przepisy art. 30 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych zwalniają jedynie spółki joint ventures od cła i innych opłat podobnych w skutkach do ceł. Podatek pobierany przez urzędy celne od towarów sprowadzanych z zagranicy jest podatkiem obrotowym i nie może być zaliczany do innych opłat podobnych do ceł. We wniesionym odwołaniu Oficyna Wydawnicza "G" kwestionuje zasadność naliczenia podatku obrotowego od towarów sprowadzonych z zagranicy, powołując się na zapis art. 30 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Jej zdaniem zawarte w powyższym przepisie sformułowanie "(...) innych opłat podobnych w skutkach do ceł (...)" dotyczy również zwolnienia od podatku obrotowego, a to z tych względów, iż tzw. podatek obrotowy graniczny jest opłatą podobną w skutkach do cła. Izba Skarbowa w P. decyzją (...) z dnia 23 kwietnia 1992 r. utrzymała w mocy zaskarżoną, decyzję Urzędu Skarbowego P.-G. Uzasadnia to tym, iż nie jest trafny wywód sprowadzający podatek obrotowy do "innych opłat podobnych w skutkach do cła", ponieważ tego rodzaju twierdzenie pozostaje w sprzeczności z samą konstrukcją podatków oraz opłat. Opłaty powstały dla przerzucenia części kosztów ponoszonych przez państwo z tytułu załatwiania czynności urzędowych na obywateli, którzy z takich czynności korzystają. Podatki zaś nie mają bezpośredniego powiązania z określonym świadczeniem ze strony państwa. Ekwiwalentność jest zatem zasadniczą cechą odróżniającą podatek od opłaty. Nie można zatem odmiennie interpretować podatku obrotowego. Izba w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia powołuje się ponadto na art. 27 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r., w którym prawodawca wyraźnie określił, iż spółka m.in. uiszcza podatek obrotowy na zasadach przewidzianych dla osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast w treści art. 30 ust. 1 powyższej ustawy nie dostrzeżono zwolnienia od tego podatku. Organ odwoławczy w swej decyzji powołuje się również na pismo okólne Ministerstwa Finansów z dnia 15 kwietnia 1991 r. Nr PD 3-8211-561/91, potwierdzające dokonaną wykładnię. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik Oficyny Wydawniczej "G" wniósł o uchylenie obydwu decyzji instancji podatkowych z powodu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ustęp 1 ustawy z dnia 25 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Zdaniem skargi tzw. podatek obrotowy graniczny jest w swojej konstrukcji typową opłatą celną albowiem przesłanką powstania obowiązku jest wprowadzenie towaru na polski obszar celny, a skutki tej opłaty są identyczne jak skutki opłat celnych. Również sposób naliczenia obrotowego podatku granicznego wskazuje na jego tożsamość z opłatami celnymi. Zdaniem pełnomocnika bez znaczenia jest nazwa jaką nadaje się ustawie ani też rodzaj aktu prawnego, w którym zostaje wprowadzona. Skarżący polemizuje również z rozumieniem opłaty przez Izbę, podkreślając sprzeczność takiej quasi-definicji z istotą np. opłaty skarbowej oraz traktowaniu opłat publiczno-prawnych w nauce skarbowości jako pojęcia najszerszego, obejmującego swym zakresem podatki, cła i inne obowiązkowe świadczenia pieniężne nakładane przez Skarb Państwa w drodze ustawowej. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na powyższą skargę wniosła o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz zapadły w analogicznej sprawie wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1992 r. SA/Po 1540/91. Naczelny Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Wszelkie przywileje podatkowe /a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe/ są naruszeniem jednej z kluczowych i klasycznych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania /nieuznającej przywilejów/ oraz równości podatkowej, w myśl której przy obciążaniu podatkami winno się brać pod uwagę tylko położenie materialne podatnika, wymagając od wszystkich jednomiernej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki prawa finansowego głoszonym od przeszło stu lat pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma także swoje umocowanie w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. Art. 1 Konstytucji RP stanowi bowiem, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", a równość określona w art. 67 ust. 2 Konstytucji polega według orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego /por. np. orzeczenie z dnia 21 stycznia 1992 r., U 4/91/ na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo. Niedopuszczalne więc jest, by pewna grupa obywateli korzystała z praw, których nie ma większość. Zasadę równości do polskiego systemu podatkowego nakazuje również bezpośrednio wprowadzić i stosować art. 7 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w swych wcześniejszych wyrokach wyraził pogląd /por. np. wyrok z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 1902/91/, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich stosowanie nie może być dokonywane w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Mimo dużego podobieństwa techniki prawnej podatków i opłat, nie można żadną miarą utożsamiać tych dwóch kategorii danin publicznych. W nauce prawa skarbowego daniny publiczne na rzecz związków publicznoprawnych /państwa i samorządu terytorialnego/ dzieli się na dwie dychotomiczne kategorie: odpłatne /opłaty/ i nieodpłatne /podatki/. I tak powszechnie w polskiej literaturze prawniczej - opłatę definiuje się jako publiczną daninę bezzwrotną i odpłatną, przymusowe świadczenie bezzwrotne o charakterze pieniężnym, pobierane w określonych formach od podmiotów gospodarczych, w celu pokrycia wydatków państwa związanych z niektórymi czynnościami organów państwa. Natomiast podatek określa się z reguły w literaturze przedmiotu jako świadczenie pieniężne, przymusowe, bezzwrotne i nieodpłatne, ponoszone na rzecz gospodarki budżetowej, ustalone generalną normą prawną, nie będące ponadto karą za czyn niedozwolony. Rozdział 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ zatytułowano "podatki i opłaty" dla wyraźnego podkreślenia przedmiotu specjalnej regulacji danin publicznych /por. szerzej J. Małecki, Ewolucja opodatkowania przedsiębiorstw zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą w Polsce, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1991, z. 4, str. 33 i n./. Chociażby z treści tego tytułu wynika, że ustawodawca nie stawia znaku równości między podatkami i opłatami, ale te dwie kategorie danin publicznych - zgodnie z poglądami doktryny - starannie rozróżnia. I tak, art. 27 powyższej ustawy nakazuje spółkom joint ventures uiszczać w sposób bezwarunkowy m.in. podatek obrotowy oraz korzystać z ulg i zwolnień od tego podatku na zasadach określonych dla osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej. W wydanym na podstawie art. 10 ust. 2a i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zmianami/ rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 15 poz. 69/ określono m.in przywileje związane z tzw. granicznym podatkiem obrotowym. par. 2 ust. 5 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. poprzez nawiązanie do załącznika nr 2 tego aktu prawnego wyklucza jednakże możliwość zwalniania od podatku obrotowego samochodów służących do przewozu osób przez spółki joint ventures mające siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W dacie sprowadzenia przez Oficynę Wydawniczą "G" dla potrzeb spółki samochodu osobowego marki "Opel-Omega" brakowało więc generalnych zwolnień od należnego podatku obrotowego uiszczanego na granicy. Nieuzasadniona jest skarga powołująca się na art. 30 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych jako podstawę zwolnienia od podatku obrotowego sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego. Wykładnia gramatyczna zapisu ust. 1 tegoż artykułu nie powinna budzić wątpliwości, iż ma on zastosowanie tylko i wyłącznie do zwolnienia od opłat celnych, a nie od podatków, o których mowa w art. 27, art. 28 i art. 29 powyższej ustawy. Nie dopatrując się zatem naruszenia materialnego prawa podatkowego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.