SA/Wr 230/93

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Przedmiotem skargi do NSA jest decyzja Izby Skarbowej z 9.12.1992 r., utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 31.8.1992 r. o wymiarze opłaty skarbowej w kwocie 13.498.000 zł z tytułu podwyższenia przez Spółkę z o.o. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne w L. kapitału zakładowego z kwoty 100 tys. zł do kwoty 100 mln zł. Wydając powyższą decyzję Izba Skarbowa ustaliła, że na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z 24.2.1992 r. Spółka podwyższyła kapitał zakładowy o kwotę 99.900.000 zł. Urząd Skarbowy decyzją z 31.8.1992 r. nałożył na spółkę obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 1.489.000 zł, przyjmując za podstawę jej obliczenia wartości wkładów powiększających kapitał zakładowy. Od powyższej uchwały Spółka wniosła odwołanie zarzucając, że podwyższenie kapitału spółki nastąpiło w trybie uchwały zgromadzenia wspólników, a nie w drodze zmiany umowy spółki, wobec czego przepis art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie ma w konkretnym przypadku zastosowania. Izba Skarbowa utrzymując, w mocy decyzję organu I instancji wyraziła pogląd, że podwyższenie kapitału zakładowego na mocy uchwały wspólników, powoduje zmianę umowy spółki, a fakt ten z kolei rodzi obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. W skardze do NSA Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego a w szczególności przepisów Kodeksu handlowego i ustawy o opłacie skarbowej przez błędne przyjęcie, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, w formie uchwały zgromadzenia wspólników, spowodowało zmianę umowy spółki i tym samym konieczność uiszczenia opłaty skarbowej. Wskazując na powyższą podstawę skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafny jest pogląd organu odwoławczego, że zawarcie lub zmiana umowy spółki jest czynnością cywilnoprawną, podlegającą opłacie skarbowej. Trafnie również Izba Skarbowa argumentuje, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego /wkładów, udziałów, akcji/, a przy jej zmianie - wartość wkładów powiększających kapitał zakładowy. Nasuwa się wszakże wątpliwość, czy w każdym przypadku zwiększenie kapitału zakładowego spółki musi nastąpić w drodze zmiany umowy spółki, a jeśli dokonuje się podwyższenia kapitału w formie uchwały zgromadzenia wspólników, czy powoduje to zarazem zmianę umowy spółki. Stosownie do art. 162 par. 1 Kodeksu handlowego, umowa spółki powinna być zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Dotyczy to również zmiany umowy spółki. Zgodnie z art. 254 par. 1 Kh, uchwała wspólników dotycząca zmiany umowy spółki powinna być zaprotokołowana przez notariusza pod rygorem nieważności. Z akt sprawy nie wynika, czy uchwała wspólników skarżącej Spółki została zaprotokołowana przez notariusza. Uchwały tej nie dołączono do akt sprawy. A zatem czy czynność ta, o ile ma na celu zmianę umowy Spółki, wymagająca szczególnej formy, jeśli nie zachowano tej formy, rodzi skutki prawne, w tym także wynikające z ustawy o opłacie skarbowej. Według bowiem art. 73 par. 2 Kc, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę szczególną /inną niż tylko pisemna/, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Ale należy zwrócić uwagę na inny aspekt sprawy. Stosownie do art. 255 par. 1 Kc podwyższenie kapitału zakładowego powinno nastąpić w drodze zmiany umowy spółki tylko wówczas, gdy nie następuje "na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki". par. 9 ust. 1 aktu notarialnego z 31.8.1989 r. zawartego w PBN w L., dotyczącego utworzenia Spółki wyraźnie stanowi, że "kapitał zakładowy może być powiększony (...) uchwałą wspólników. Zwiększenie kapitału zakładowego nie powoduje zmiany umowy". W literaturze prawniczej prezentowany jest pogląd, że umowa spółki może zawierać postanowienie o podwyższeniu kapitału zakładowego. Może też zawierać bliższe określenie warunków, pod którymi ma ono nastąpić. Jeżeli umowa spółki przewiduje podwyższenie kapitału zakładowego, a zarazem stanowi, że ma ją uchwalić zgromadzenie wspólników "nie jest potrzebna do ważności uchwały kwalifikowana większość, gdyż wtedy nie chodzi o zmianę umowy spółki" /vide: Komentarz do kodeksu handlowego, t. I, Bydgoszcz 1992, str. 264/. Powyższe rozważania wskazują, iż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi naruszenie art. 7 Kpa. Zasadny również okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 255 par. 1 Kh, albowiem nie zawsze podwyższenie kapitału zakładowego spółki musi być poprzedzone zmianą umowy spółki. Powyższe uchybienia skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy. Rozpoznając sprawę powtórnie, organ podatkowy zechce uzupełnić postępowanie wyjaśniająco-dowodowe przez dopuszczenie dowodu z omawianej uchwały zgromadzenia wspólników i dokonać jej oceny w zestawieniu z umową notarialną z 31.8.1989 r. o utworzeniu Spółki, a zwłaszcza z treścią par. 9 tej umowy. Po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego zbada i oceni, czy wyczerpuje on hipotezę normy art. 255 par. 1 Kh, a jeśli nie, to który przepis kodeksu handlowego znajduje zastosowanie do tak poczynionych ustaleń faktycznych.