III SA 37/95

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi banku "P.-B." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 8 listopada 1994 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabywcy majątku podatnika i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. w części przekraczającej 1 123 177 600 zł, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w (...) trzysta sześćdziesiąt siedem złotych osiemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego; w pozostałej części na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 1 września 1994 r., wydaną na podstawie art. 40 ust. 1 i 3, art. 45 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, orzekł o odpowiedzialności banku "P.-B." S.A. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Zagranicznego "P." w wysokości 1 157 063 000 zł. W uzasadnieniu podano, że Przedsiębiorstwu "P." ustalono decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 1991 r. podatek dochodowy od osób prawnych za 1990 r. w wysokości 1 124 112 400 zł, naliczony zaś deklaracjami tego Przedsiębiorstwa podatek od wynagrodzeń za listopad i grudzień 1991 r. nie został w całości uregulowany i zaległość z tego tytułu wyniosła 33 885 400 zł. Prowadzona egzekucja, obejmująca zaległe z powyższych tytułów zobowiązania podatkowe w łącznej wysokości 1 157 063 000 zł, została umorzona, gdyż Przedsiębiorstwo "P." zostało zlikwidowane, a jego majątek w całości został przejęty przez bank "P.-B." S.A. W tej sytuacji wystąpiły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności banku za zaległe zobowiązania Przedsiębiorstwa "P.". W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 107 par. 3 Kpa w związku z art. 40 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ nie podano przesłanek uzasadniających odpowiedzialność banku za zaległe zobowiązania podatkowe Przedsiębiorstwa "P.", jak również nie wykazano związku między nabytym majątkiem a podstawą opodatkowania; nie oceniono także charakteru samego nabycia mienia. Zdaniem banku, o odpowiedzialności na podstawie art. 45 cytowanej ustawy z 1980 r. można mówić tylko wtedy, gdy nabycie miało charakter odpłatny. W rozpoznawanej sprawie zaś bank - jako wierzyciel - przejął na zasadzie art. 453 Kc w drodze umowy przewłaszczenia składniki majątku Przedsiębiorstwa "P." jako świadczenie zastępcze zamiast częściowej spłaty udzielonego kredytu. Nawet gdyby przyjąć, że co do zasady występuje odpowiedzialność banku na podstawie art. 45 ustawy z 1980 r., to nie dokonano niezbędnych ustaleń co do tego, czy przejęty na podstawie umowy z dnia 27 lutego 1993 r. majątek stanowił całość majątku podatnika, a ponadto że majątek ten w dniu przewłaszczenia był tylko częścią majątku istniejącego w 1990 r., gdy powstały zaległości podatkowe. Bank udzielił w 1990 r. Przedsiębiorstwu "P." trzech kredytów i zadłużenie z tego tytułu wynosiło w dniu zawierania umowy z dnia 27 lutego 1993 r. około 39 mld zł. Umowa ta zabezpieczała spłatę kredytu i przenosiła własność rzeczy ruchomych dłużnika na kredytodawcę do czasu pełnej spłaty zobowiązań. Skoro spłata kredytu nie nastąpiła, przewłaszczone ruchomości stały się własnością banku. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 8 listopada 1994 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się zaś do zarzutów skargi, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W świetle art. 155 par. 1 Kc nabycie majątku w trybie art. 45 ustawy z 1980 r. następuje na skutek różnych umów zobowiązujących do przeniesienia własności. Taką umową była również umowa z dnia 27 lutego 1993 r. Z treści par. 5 ust. 1 tej umowy wynika, że dłużnik przeniósł na wierzyciela własność rzeczy ruchomych wymienionych w załącznikach do umów kredytowych z 1990 r., a więc przejęcie majątku w 1993 r. nastąpiło według stanu z 1990 r. Brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 40 ust. 2 powołanej ustawy z 1980 r., a ponadto również art. 145 par. 1 pkt 4 w związku z art. 10 Kpa oraz art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa w związku z art. 45 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu, skarżący bank podał ponadto, że nabycie własności ruchomości na podstawie umowy z dnia 27 lutego 1993 r. nie jest nabyciem majątku w rozumieniu art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie wykazano związku nabytego majątku z podstawą ustalenia zobowiązań podatkowych oraz stosunku, w jakim majątek ten został przyjęty, do podstawy ustalenia zobowiązań. Związek ten musi mieć charakter normatywny, to jest wpływać na podstawę opodatkowania, i dlatego zaległości w podatku od wynagrodzeń nie mogą być przeniesione w trybie art. 45 ust. 1 tej ustawy. Przeniesienie odpowiedzialności na tej podstawie prawnej nie dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji przyjęto pełną odpowiedzialność banku za zaległe zobowiązania podatkowe, jakkolwiek nie wykazano, jaką część majątku Przedsiębiorstwa "P." z 1990 r. stanowiły ruchomości przejęte przez bank w 1993 r. Nie zapewniono również bankowi udziału w postępowaniu poprzedzającym "wydanie decyzji podatkowej", co narusza art. 10 Kpa. W odpowiedzi na skargę nie znaleziono podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jest niesporne w sprawie, że ostateczną decyzją Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 listopada 1991 r. ustalono Przedsiębiorstwu Zagranicznemu "P." podatek dochodowy od osób prawnych za 1990 r. w wysokości 1 124 112 400 zł, a egzekucja prowadzona w celu ściągnięcia powyższej należności została umorzona na skutek przejęcia całego majątku Przedsiębiorstwa "P." przez bank "P.-B." (...), a ponadto że bank na podstawie umowy z dnia 27 lutego 1993 r., zawartej z Przedsiębiorstwem "P.", nabył własność rzeczy ruchomych tego Przedsiębiorstwa o ogólnej wartości 2 639 987 744 zł, stanowiących zabezpieczenie udzielonych przez bank w 1990 r. kredytów (...). W świetle takiego stanu faktycznego sprawy skarga jest uzasadniona tylko w części kwestionującej orzeczenie o odpowiedzialności banku za zaległości Przedsiębiorstwa "P." w podatku od wynagrodzeń. W pozostałej natomiast części skarga podlega oddaleniu z następujących powodów. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nabywca majątku podatnika odpowiada za zaległości podatkowe podatnika /zbywcy majątku/, które pozostają w określonym związku z nabytym majątkiem, powstały przed nabyciem majątku i nie uległy przedawnieniu. Wbrew zarzutom skargi, z materiału dowodowego sprawy wynika, że występują wymienione wyżej przesłanki odpowiedzialności banku za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych Przedsiębiorstwa "P.". Mylny jest przede wszystkim pogląd banku, że nabycie własności ruchomości na podstawie umowy z dnia 27 lutego 1993 r. nie było nabyciem majątku w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ratio legis tego przepisu polega na zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa, gdy podatnik okaże się niewypłacalny na skutek zbycia majątku /w całości lub w części/ osobie trzeciej. Wykładnia art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że nabywcą majątku w rozumieniu tego przepisu będzie każdy podmiot, który na skutek umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nabył własność rzeczy lub innych praw majątkowych podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy przeniesienie prawa własności następuje odpłatnie /np. w wyniku umowy sprzedaży/, czy też pod tytułem darmym /na skutek darowizny/. Omawiana ustawa przewiduje w art. 45 ust. 3 tylko dwie sytuacje, w których nie stosuje się odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika, jednakże w rozpoznawanej sprawie nie mają one zastosowania. Jeśli więc skarżący bank nabył na skutek umowy z dnia 27 lutego 1993 r. własność rzeczy Przedsiębiorstwa "P." o ogólnej wartości 2 639 987 744 zł, to spełniona została jedna z przesłanek jego odpowiedzialności na zasadzie art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy z 1980 r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że całkowicie pozbawiony podstaw prawnych jest pogląd banku, iż nabycie własności rzeczy ruchomych w formie określonej wspomnianą wyżej umową z dnia 27 lutego 1993 r. było podobne "co do zasady" do nabycia majątku w trybie postępowania egzekucyjnego, co uzasadniałoby zastosowanie art. 45 ust. 3 omawianej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu, w którym jest mowa o nabyciu majątku "w trybie postępowania egzekucyjnego", wyłącza taką możliwość. Nie jest również zasadny zarzut braku ustaleń co do związku nabytego majątku z podstawą ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych z równoczesnym uwzględnieniem stosunku, w jakim majątek ten przyjęto, do ustalenia zobowiązań podatkowych. Z materiałów dowodowych sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo "P." prowadziło działalność gospodarczą i z tego tytułu zalegało w podatku dochodowym od osób prawnych za okres przypadający przed nabyciem majątku przez bank, a ponadto zakres odpowiedzialności banku określono w niższej kwocie /1 123 177 600 zł/ niż wartość nabytych rzeczy ruchomych /2 639 987 744 zł/. Spełniona więc została kolejna przesłanka zastosowania art. 45 ust. 1 omawianej ustawy. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 Kpa. Bank nie mógł przecież, co jest oczywiste, brać udziału w postępowaniu poprzedzającym "wydanie decyzji podatkowej" dotyczącej Przedsiębiorstwa "P.", gdyż nie był ani stroną, ani też uczestnikiem tego postępowania. Uzasadniony natomiast jest zarzut skargi kwestionujący objęcie odpowiedzialnością banku również zaległości z tytułu nie wpłaconego podatku od wynagrodzeń w wysokości 33 885 400 zł. Z treści art. 45 ust. 1 powyższej ustawy z 1980 r. wynika, że nabywca majątku podatnika odpowiada swym majątkiem za zaległości podatkowe podatnika. Zaległości w podatku od wynagrodzeń zaś obciążały Przedsiębiorstwo "P." nie jako podatnika, lecz jako płatnika, którego odpowiedzialność z tego tytułu uregulowana jest w art. 14 i 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tych względów ustalenie odpowiedzialności skarżącego banku na podstawie art. 45 ust. 1 tej ustawy za zaległy podatek od wynagrodzeń było wadliwe. W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności banku "P.-B." z tytułu podatku od wynagrodzeń w wysokości 33 885 400 zł, to jest w części orzekającej o odpowiedzialności banku przekraczającej 1 123 177 600 zł /1 157 063 000 - 33 885 400/, w pozostałej zaś części skargę oddalić. Z podanych wyżej względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa, gdyż dokonane ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom ustawy. Organy orzekające nie dopuściły się również naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wyrażone w tej kwestii w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Z wyżej podanych przyczyn na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 207 par. 5 i art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji wyroku.