I SA/Po 230/96

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę syndyka masy upadłości Wojewódzkiego Zrzeszenia Spółdzielni Mleczarskich w P. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 21 grudnia 1995 r. w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej. Syndyk masy upadłości obejmującej majątek Wojewódzkiego Związku Spółdzielni Mleczarskich w P. aktem notarialnym z dnia 8 sierpnia 1995 r. sprzedał spółce z o.o. "C.P." w P. nieruchomość w J. za 3 100 000 zł, a notariusz sporządzający umowę pobrał od obu kontrahentów po połowie opłatę skarbową w wysokości 155 000 zł. Czynności notariusza jako płatnika zakwestionował syndyk, który zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. o zwrot 77 500 zł niesłusznie pobranych, ponieważ w myśl art. 120 prawa upadłościowego sprzedaż w postępowaniu upadłościowym wywiera takie same skutki jak sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym i brak było podstawy prawnej do pobierania opłaty skarbowej. Decyzją z dnia 7 września 1995 r. Urząd Skarbowy odmówił zwrotu opłaty skarbowej, a wniesionego przez syndyka odwołania Izba Skarbowa w (...) nie uwzględniła i decyzją z dnia 21 grudnia 1995 r. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji; wyraziła przy tym pogląd, że w myśl art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" i "b"/ ustawy o opłacie skarbowej zwrot opłaty może nastąpić wtedy, gdy czynność cywilnoprawna została wyrokiem sądowym unieważniona albo gdy uchylono skutki prawne oświadczenia woli bądź nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. W niniejszym wypadku nie wystąpiła żadna z wymienionych podstaw żądania zwrotu opłaty skarbowej. Podstawą prawną pobrania opłaty skarbowej jest art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Powołany w skardze art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy stanowi, że nie podlega opłacie skarbowej sprzedaż rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym, ale w przepisie tym brak jest sformułowań, które pozwoliłyby na objęcie nim także sprzedaży w toku postępowania likwidacyjnego. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik syndyka do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą, w której zarzucił naruszenie art. 120 prawa upadłościowego; na tej podstawie domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zarzuty skarżącego sprowadzają się do twierdzenia, że skoro według art. 120 prawa upadłościowego sprzedaż w postępowaniu upadłościowym wywołuje takie same skutki jak sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym i oba postępowania zmierzają do zaspokojenia interesów wierzycieli, to konieczne jest zrównanie skutków prawnych obu tych postępowań. Zdaniem skarżącego, skutki te nie ograniczają się do sfery cywilnoprawnej, lecz dotyczą także wszystkich innych działów prawa, w szczególności prawa podatkowego, skoro sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym nie wywołuje innych skutków prawnych niż sprzedaż poza tym postępowaniem. Skutkiem prawnym tego typu sprzedaży jest także skutek prawny w dziedzinie podatkowej z mocy art. 120 prawa upadłościowego. W prawie finansowym sprzedaż powoduje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej i ten dodatkowy skutek znosi art. 120 prawa upadłościowego w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. k/ ustawy o opłacie skarbowej. Skoro ten skutek prawny w obu postępowaniach został zrównany, to zaskarżona decyzja o pobraniu opłaty skarbowej jest sprzeczna z prawem. Urząd Skarbowy w innej sprawie wydał decyzję stwierdzającą, że opłata skarbowa została pobrana nienależnie. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe kierują się przy orzekaniu pismami okólnymi, w których nie Minister Finansów, lecz Ministerstwo Finansów, reprezentowane przez urzędnika, dokonuje dowolnej wykładni przepisów, którą organy podatkowe czują się związane. Jako dowód skarżący powołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r., w którym dokonano niedopuszczalnego zabiegu, tworzącego nowy stan prawny bez udziału ustawodawcy. W okresie od 14 lipca 1994 r. do 13 marca 1995 r. wydano trzy różne wyjaśnienia omawianych przepisów, mimo że treść przepisów nie uległa zmianie. To uzasadnia wniosek, że treść powołanych przepisów powinna być wykładana na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, wyjaśniając, że Ministerstwo Finansów zmieniło swą wykładnię przepisów na skutek wyroków zapadłych w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w których stwierdzono, że brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy i do obejmowania zwolnieniem od opłaty skarbowej innych przypadków, poza postępowaniem egzekucyjnym i sprzedażą dokonywaną w ramach tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Izba Skarbowa w (...) błędnie zakwalifikowała roszczenie skarżącego jako żądanie zwrotu opłaty skarbowej na podstawie art. 13 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, co wynika z przytoczenia przez Izbę Skarbową przepisów tego artykułu i ustosunkowania się do ich treści. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący kwestionuje czynności płatnika, ponieważ nie widzi podstawy prawnej do naliczenia i pobrania opłaty skarbowej. Żądanie oparte na takim stanie faktycznym powinno zmierzać do ustalenia braku obowiązku zapłaty opłaty skarbowej, sui generis podatku, oraz do żądania zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Wadliwe określenie żądania jednak nie zwalniało organów podatkowych od rozpoznania odwołania z uwzględnieniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, wynikającego z uzasadnienia wniosku i odwołania. Z mocy art. 175 par. 1 Kpa podatnik jest uprawniony do kwestionowania swego obowiązku podatkowego oraz pobrania przez płatnika podatku, którego zasadność podważa w swych pismach kierowanych do organów podatkowych obu instancji. Z pism tych wynika, iż skarżący rozciąga treść art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej, który głosi, że nie podlega opłacie skarbowej sprzedaż rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym, na sprzedaż rzeczy w postępowaniu upadłościowym, upatrując w obu tych postępowaniach identyczność celów sprzedaży. W art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca użył szerokiego określenia "czynności cywilnoprawne", ustanawiając zasadę, według której opłacie skarbowej podlegają czynności cywilnoprawne o charakterze majątkowym z wyjątkiem określonych w art. 3 ustawy. Zwolnienie od opłaty skarbowej jest wyjątkiem od zasady powszechności jej stosowania i z tej racji nie może być interpretowane rozszerzająco przez objęcie zwolnieniem czynności cywilnoprawnych nie wymienionych w art. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Jest bezsporne, że sprzedaż mienia w postępowaniu upadłościowym jest czynnością cywilnoprawną, nie wymienioną w art. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Wyłożony w skardze pogląd, że identyczność skutków i celu sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym i w postępowaniu upadłościowym zobowiązuje do jednakowego traktowania tych umów także przy wymiarze opłaty skarbowej, należy zaliczyć do wniosków de lege ferenda, obecnie bowiem treści art. 120 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ oraz art. 1 i 3 cytowanej ustawy o opłacie skarbowej wniosku takiego nie uzasadniają. Artykuł 120 par. 1 prawa upadłościowego stwierdza, że skutki prawne sprzedaży w postępowaniu upadłościowym są takie same jak skutki sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym, nawiązuje zatem do art. 879 Kpc, który brzmi następująco: "Kto nabywa rzecz na podstawie przepisów niniejszego rozdziału /o sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym/, staje się jej właścicielem bez żadnych obciążeń i powinien ją natychmiast odebrać. Nabywcy nie przysługują roszczenia z tytułu rękojmi za wady rzeczy; przeciwko nabywcy nie można podnosić zarzutów co do ważności nabycia". Artykuł 120 par. 3 prawa upadłościowego uzupełnia skutki cywilnoprawne sprzedaży w postępowaniu upadłościowym i stanowi, że nabywca nieruchomości sprzedanej z wolnej ręki odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych. Żaden przepis prawa upadłościowego nie nawiązuje do opłaty skarbowej, od której zwolniona jest sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym. (...) W tym stanie rzeczy pogląd skarżącego, że skutki prawne sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym powinny być stosowane także w innych działach prawa, w tym w prawie podatkowym, nie może być uznany za zgodny z obowiązującym obecnie prawem. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja co do zasady odpowiada prawu, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało orzec jak w sentencji.