I SA/Wr 467/96

oddala skargę. Urząd Skarbowy w F. postanowieniem z 10 listopada 1995 r. odmówił uwzględnienia wniosku Banku Gospodarki Żywnościowej Spółki Akcyjnej Oddział w W. o wyłączenie spod egzekucji rzeczy ruchomych, zajętych w Zakładzie upadłej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B., które to ruchomości zostały przewłaszczone na zabezpieczenie udzielonych Spółce przez Bank Gospodarki Żywnościowej kredytów bankowych. W uzasadnieniu decyzji wskazano na piętnaście tytułów egzekucyjnych wydanych od 24 marca 1994 r. do 7 stycznia 1995 r., na podstawie których zajęto przedmiotowe ruchomości. Stwierdzono, że upadła Spółka jest dłużnikiem Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych za okres od lutego 1992 r. do grudnia 1994 r. W chwili zawarcia przez bank umowy przewłaszczenia ze Spółką B. /z 9 czerwca 1993 r., aneksowanej 24 czerwca 1994 r./, istniejące zobowiązania podatkowe korzystały z prawa zastawu na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 23 oraz art. 49 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Ustawowe prawo zastawu uprawnia Skarb Państwa do dochodzenia zaspokojenia zobowiązań podatkowych z zajętych ruchomości bez względu na to, czyją się stały własnością. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał organ pierwszej instancji przepis art. 38 par. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. W zażaleniu na powyższe postanowienie Bank Gospodarki Żywnościowej Spółka Akcyjna w W. domagał się uchylenia postanowienia i orzeczenia o wyłączeniu spod egzekucji ruchomości stanowiących własność Banku. Izba Skarbowa postanowieniem z 2 lutego 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazano na przepis art. 49 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwalający na zajęcie wszystkich rzeczy ruchomych służących podatnikowi do wykonywania działalności zarobkowej, również stanowiących własność osób trzecich, jeżeli znajdowały się w zakładzie podatnika i tam zostały zajęte. Wprawdzie wniosek Urzędu Skarbowego o wyłączeniu ruchomości z masy upadłości został oddalony, lecz ruchomości stanowiące własność Banku Gospodarki Żywnościowej zostały wyłączone z masy upadłości postanowieniem sędziego - komisarza z 11 września 1995 r. co pozwoliło na zastosowanie powołanego art. 49. W czasie zajęcia Zakład działał, ruchomości znajdowały się w Zakładzie i służyły do wykonywania działalności zarobkowej. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank domagał się uchylenia tegoż postanowienia wraz z postanowieniem Urzędu Skarbowego jako wydanych z naruszeniem prawa. Skarżący Bank podnosił między innymi, że ruchomości te wraz z całym przedsiębiorstwem upadłej Spółki oddane zostały w dzierżawę innemu podmiotowi - N. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku czego od 23 czerwca 1995 r. pozostawały w faktycznym posiadaniu dzierżawcy, nie zaś Spółki B. Od ogłoszenia upadłości, co nastąpiło 20 stycznia 1995 r., Spółka B. zaprzestała prowadzenia działalności. Rzeczy ruchome nie służyły jej zatem do wykonywania działalności zarobkowej. Ponadto rzeczy te na mocy postanowienia sędziego - komisarza wyłączone zostały z masy upadłości. W dniu dokonania zajęcia podatnikiem podatku od przychodu osiąganego przy wykorzystywaniu ruchomości była Spółka N. nie zaś Spółka B. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył, co następuje: Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że niesporne jest, iż ruchomości ujęte w umowie przewłaszczenia zawartej przez skarżący Bank ze Spółką B. na zabezpieczenia kredytu udzielonego Spółce, stały się własnością Banku w dacie zawarcia umowy. Ponieważ umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przewiduje możliwość pozostawienia ruchomości we władaniu kredytobiorcy, ruchomości te pozostawały we władaniu Spółki B., a następnie weszły w skład masy upadłości. Wobec niespłacenia kredytu nie doszło jednak do przywrócenia Spółce prawa własności. Prawo to nadal przysługiwało i przysługuje skarżącemu Bankowi. Stąd też bezpodstawny jest pogląd Izby Skarbowej zawarty w odpowiedzi na skargę, że własność rzeczy przysługiwała Spółce B. aż do momentu ich sprzedaży na rzecz Spółki N. Przepis art. 38 par. 1 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że osoba nie będąca zobowiązanym, roszcząc sobie prawo do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, z przedstawieniem lub powołaniem dowodów na poparcie swojego żądania. Przepis ten przewiduje środek ochrony osób trzecich przed pomyłkowym zajęciem w trakcie egzekucji ich rzeczy lub praw majątkowych. Najczęściej przedstawienie dowodu na przysługujące wnioskodawcy prawo własności rzeczy doprowadza do ich wyłączenia spod egzekucji. Jednakże istnieją sytuacje faktyczne i prawne, w których wykazanie prawa własności nie może spowodować skutku wyłączenia rzeczy, do których egzekucję skierowano. Dotyczy to zwłaszcza obciążenia rzeczy zastawem - umownym lub ustawowym. Prawo zastawu tworzy dla zastawnika pozycję tak dalece uprzywilejowaną, że nawet ustanowienie zastawu na rzeczy już obciążonej prawem rzeczowym, powoduje pierwszeństwo realizacji zastawu przed uprawnieniami wynikającymi z wcześniejszego prawa rzeczowego /art. 310 kodeksu cywilnego/. Stąd też w sytuacji ustanowienia zastawu na rzeczy niewystarczający dla ich wyłączenia spod egzekucji jest jedynie zarzut, że wnioskodawcy przysługuje do rzeczy prawo własności. W tej sytuacji należało dokonać oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi, sprowadzających się do twierdzenia, że nie istniały podstawy prawne do ustanowienia na przedmiotowych ruchomościach ustawowego zastawu na rzecz Skarbu Państwa. Przepis art. 23 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych wprowadza instytucje ustawowego prawa zastawu na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Stanowi on, że Skarbowi Państwa przysługuje z tego tytułu ustawowe prawo zastawu na ruchomościach i prawach zbywalnych osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku oraz pierwszeństwo zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami z wyjątkami wynikającymi z dalszej treści tego przepisu. Powołany przepis art. 23 został skonkretyzowany w art. 49 ustawy, stosownie do którego Skarbowi Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych przysługuje ustawowe prawo zastawu na wszystkich przedmiotach służących podatnikowi do wykonywania działalności zarobkowej, niezależnie od tego, czyją własność przedmioty te stanowią, jeżeli zostały zajęte w zakładzie podatnika. Tak więc dla ustanowienia na rzecz Skarbu Państwa ustawowego prawa zastawu muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki: - powstanie zobowiązania podatkowego, - wykonywanie przez podatnika działalności zarobkowej przy zastosowaniu przedmiotowym ruchomości, - pozostawanie rzeczy w zakładzie podatnika. W sprawie niniejszej niesporne jest istnienie zobowiązania podatkowego Spółki B., a to z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, za różne okresy lat 1992, 1993 i 1994. W sytuacji upadłości zobowiązanej Spółki B., realizacja wierzytelności Skarbu Państwa z tego tytułu nastąpi w trybie przepisu art. 204 par. 1 pkt 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. W takiej sytuacji, mimo upadłości zobowiązanego podmiotu gospodarczego, zachowana jest przesłanka powstania zobowiązania. Dotyczy bowiem ona tak jednostki istniejącej, jak i upadłej, której masa upadłości gwarantuje zaspokojenie wierzyciela. Należy również przyjąć istnienie przesłanki wykonywania działalności zarobkowej przy wykorzystaniu przedmiotowych ruchomości. Kolejną niesporną okolicznością w sprawie jest zawarcie umowy dzierżawy Zakładu w P. wchodzącego w skład masy upadłości Spółki B. z Firmą F., a następnie N. Wydzierżawienie lub wynajęcie obiektu, które przyniosło masie upadłości Spółki B. zyski w postaci czynszu dzierżawnego, należy uznać za działalność zarobkową w rozumieniu omawianego art. 49 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jest zaś niewątpliwym zarobkowaniem przy użyciu ruchomości ich wydzierżawienie /wynajęcie/ w celu uzyskania korzyści majątkowych. Zawarcie umowy dzierżawy /najmu/ nie oznacza pozbycia się przez wydzierżawiającego władztwa prawnego nad rzeczą. Dochodzi jedynie do uzyskania posiadania przez dzierżawcę, jako faktycznie rzeczą władającego. W takiej zaś sytuacji prawnej, Zakład wydzierżawiony przez masę upadłości Spółki B. nadal pozostaje "zakładem podatnika" w rozumieniu art. 49 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej konkretnej sytuacji rzeczy ruchome są przedmiotem działalności zarobkowej masy upadłości przez ich wydzierżawienie i pobieranie z tego tytułu pożytków oraz przedmiotem konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez dzierżawcę. W tej sytuacji należało zatem przyjąć, że zaistniały przesłanki ustawowe dla ustanowienia zastawu na rzecz Skarbu Państwa na ruchomościach stanowiących własność skarżącego Banku, a to z tytułu istniejących zobowiązań podatkowych upadłej Spółki B. Niewadliwe ustanowienie zastawu sprawia, że ma on moc obowiązującą do czasu zaspokojenia się wierzyciela z rzeczy, na których zastaw został ustanowiony. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić po myśli przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.