I SA/Ka 6/96

O tym, czy nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika /art. 169 Kpa/ było prawnie uzasadnione, decydują tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem, przywołane w uzasadnieniu decyzji odwoławczej dodatkowe przyczyny pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodu z ksiąg prowadzonych przez podatnika, to jest nieokazanie kontrolującym części dokumentacji źródłowej oraz to, iż zeznany obrót nie pozwalał na osiągnięcie przez Spółkę dochodu pozwalającego wspólnikom pokryć konieczne wydatki, nie były przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tej sprawie przez organ I instancji. Powołując się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych dowodach, organ II instancji nie tylko dopuścił się naruszenia przepisu art. 80 Kpa, w myśl którego organ administracji dokonuje oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale ponadto faktycznie pozbawił strony jednej instancji. Przyjął bowiem za udowodnione fakty, co do których nie wypowiedział się w ogóle organ I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sądowa kontrola decyzji administracyjnych jest sprawowana z punktu widzenia ich legalności /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a więc polega na badaniu czy decyzje te odpowiadają wymaganiom wynikającym zarówno z przepisów prawa materialnego, jak i z przepisów regulujących przebieg postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie Urząd Skarbowy za podstawę pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodu z książki przychodów i rozchodów przyjął występującą w jego ocenie sprzeczność pomiędzy kwotą przychodów zaewidencjonowanych a kwotą wynikającą z wyliczeń. Izba Skarbowa - rozpoznając odwołanie podatników od decyzji określającej wysokość obrotu i w efekcie podatku obrotowego za rok 1993 w innej niż zeznanej wysokości - uzupełniła podstawy, z powodu których pominięto obrót z ksiąg przyjmując, iż: a/ podatnicy wadliwie prowadzili podatkową książkę przychodów i rozchodów bowiem nie okazali kontrolującym części dokumentacji źródłowej za rok 1993, b/ wystąpiły bliżej nieokreślone w uzasadnieniu decyzji istotne sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, c/ zeznany w deklaracjach miesięcznych obrót za okres do 4 lipca 1994 r. nie pozwalał na osiągnięcie przez Spółkę dochodu pozwalającego wspólnikom pokryć konieczne wydatki. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającą podatek obrotowy w oparciu o obrót w innej wysokości niż zeznany przez podatników, stwierdził, iż w toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa dopuściła się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które w efekcie muszą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. O tym czy nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika /art. 169 Kpa/ było prawnie uzasadnione, decydują tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 6 marca 1984 r. SA/Kr 26/84 - ONSA 1984 Nr 1 poz. 24/. Tymczasem, przywołane w uzasadnieniu decyzji odwoławczej dodatkowe przyczyny pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodu z ksiąg prowadzonych przez podatnika tj. nieokazanie kontrolującym części dokumentacji źródłowej oraz to, iż zeznany obrót nie pozwalał na osiągnięcie przez Spółkę dochodu pozwalającego wspólnikom pokryć konieczne wydatki nie były przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tej sprawie przez organ I instancji - co wprost wynika z uzasadnienia decyzji wydanej przez ten organ. Już w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy podatnicy przedłożyli część brakujących dokumentów i wyjaśnili brak pozostałych. Można domniemywać, iż Urząd uznał te wyjaśnienia za wystarczające, skoro faktów tych nie przyjął za podstawę pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych. Co się natomiast tyczy drugiej z wymienionych przez Izbę Skarbową przyczyn pominięcia dowodu z ksiąg to trzeba zauważyć, iż w żadnej z faz prowadzonego w tej sprawie postępowania kwestia czy zeznany obrót pozwalał na osiągnięcie przez Spółkę dochodu pozwalającego pokryć wspólnikom konieczne wydatki nie była przedmiotem oceny. Powołując się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych dowodach organ II instancji nie tylko dopuścił się naruszenia przepisu art. 80 Kpa, w myśl którego organ administracji dokonuje oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale ponadto faktycznie pozbawił strony jednej instancji. Przyjął bowiem za udowodnione fakty, co do których nie wypowiedział się w ogóle organ I instancji. Konieczna w tym miejscu staje się uwaga, iż w świetle treści art. 169 par. 2 Kpa przyczyną pominięcia ksiąg może być ustalenie, że podatnik wykazuje "znacznie niższy obrót od przeciętnego w danej branży" albo też "dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił". Żadna z tych okoliczności nie została w tej sprawie ustalona a w wyjaśnieniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 27 czerwca 1995 r. podatnicy tłumaczyli osiągnięcie w 1993 r. dochodu mniejszego niż w 1992 r. wzrostem cen surowców zużywanych do produkcji. Na tle okoliczności przywołanych w uzasadnieniach organów obu instancji w istocie rzeczy zasadniczą przyczyną przyjęcia obrotu w innej niż zeznanej wysokości było ustalenie, iż skarżący, prowadząc w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą z zakresu cukiernictwa - wyrób misiów bezowych - wyprodukowali w okresie od stycznia do 4 lipca 1993 r. wyższą niż wykazaną w deklaracjach wartość produktów. Za podstawę tych ustaleń organy podatkowe przyjęły analizę zużycia surowca /cukru/ zakupionego do produkcji misiów oraz recepturę do wypieku wafli i nadzienia białkowo-cukrowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sprawa w tym zakresie nie została należycie wyjaśniona. Organy podatkowe obu instancji przeszły do porządku dziennego nad twierdzeniami podatników, iż na wielkość produkcji składają się dwa składniki: cukier i białko a do wyliczeń przyjęto tylko cukier i syrop skrobiowy. Przyczyną nadmiernego - w porównaniu z recepturą - zużycia cukru były, jak wyjaśnił skarżący trudności z zaopatrywaniem się w białko oraz jego zastąpienie z konieczności zwiększonym zużyciem cukru. Według zeznania podatnicy wyprodukowali w 1993 r. 7.535 kartonów, natomiast według ustaleń Urzędu Skarbowego opierających się na recepturze i wielkości zużytego cukru mieli oni wyprodukować 8.267 kartonów. Zaskarżone decyzje - poza stwierdzeniem, iż zastosowano szacunek - nie zawierają ustaleń, z których wynikałoby jakie ilości surowców, poza cukrem, przyjęto do wyliczenia wartości produkcji globalnej. Można domniemywać - to bowiem nie wynika wprost z uzasadnienia decyzji - iż podstawę pominięcia ksiąg przy ustaleniu obrotu stanowił przepis art. 169 par. 2 Kpa. W tym przypadku organ nie opiera się na nieprawidłowościach w samym prowadzeniu księgi podatkowej i nie musi wykazywać nierzetelności konkretnych zapisów, gdyż w takim razie pominąłby księgę na podstawie art. 169 par. Kpa. Przepis par. 2 dotyczy bowiem sytuacji, gdy podejrzenia co do rzetelności księgi i złożonego zeznania wynikają z analizy ekonomicznej działalności gospodarczej podatnika. W toku analizy dowodów /w tym ksiąg podatkowych/ organ podatkowy musi być przekonany, że nie występuje tzw. wewnętrzna sprzeczność księgi np. koszty lub ich składniki są adekwatne do stanów magazynowych i wykazanych obrotów. Nie można jednak mówić o sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu art. 169 par. 2 Kpa przez powołanie porównania danych z księgi z danymi wynikających z metody szacunkowej, która jest przez podatnika kwestionowana /por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1985 r. III SA 557/85 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 3 poz. 50/. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe najpierw zastosowały szacunek a następnie porównały ustalony w ten sposób obrót do wielkości zeznanej przez podatników. Szacunek ten - niezależnie od odwróconej kolejności postępowania /winien on być jego ostatnią fazą/ - był przy tym wadliwy. Metoda produkcji, gdyż taką w tej sprawie zastosowano /ten fakt też nie wynika wprost z uzasadnienia decyzji/ polega na ustaleniu zdolności produkcyjnej danego przedsiębiorstwa. Pod uwagę bierze się wówczas zaangażowanie wszystkich czynników wytwórczych /środki produkcji, siła robocza/ a prawidłowych ustaleń można dokonać pod warunkiem znajomości stopnia wykorzystania tych czynników w roku podatkowym. Skarżący trafnie zwracali uwagę na to, że organy podatkowe swoje ustalenia co do wielkości obrotu w pewnym tylko fragmencie roku podatkowego /do 4 lipca 1993 r./ opierały wyłącznie na jednym tylko składniku produkcji, bez uwzględnienia pozostałych - więc niezgodnie z zastosowaną w tej sprawie metodą. W tym sanie rzeczy - wobec stwierdzonych uchybień w prowadzonym postępowaniu - zaskarżona decyzja nie mogła się ostać i jako naruszająca prawo podlegała uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien w pierwszej kolejności rozważyć, czy zachodzą w tej sprawie wymienione w art. 169 par. 2 Kpa podstawy do pominięcia dowodu z ksiąg przy ustaleniu obrotu za sporny okres oraz, że szacunek podstawy opodatkowania, nie jest karą lecz tylko jednym ze sposobów ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i w związku z tym nie może być dowolny. Może nastąpić po ustaleniu, że zachodzi jakakolwiek z podstaw pominięcia ksiąg wymienionych w art. 169 Kpa i dopiero wówczas, gdy w dostępnym organowi materiale źródłowym brak jest danych do ustalenia podstawy opodatkowania. Z powyższych względów, w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.