I SA/Gd 10/96

1. Artykuł 10 par. 1 Kpa nie daje podstaw do stworzenia instytucji zapoznawania strony z projektem przyszłej decyzji, podważałoby to bowiem istotę innej instytucji, jaką są środki zaskarżenia. 2. Organ odwoławczy w motywach swej decyzji może się powoływać na ustalenia organu I instancji i jego poglądy prawne, jeśli w całości je podziela. 3. Wymóg z art. 107 par. 1 Kpa wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej nie oznacza konieczności cytowania wszystkich przepisów prawa materialnego. Te, których zastosowanie jest oczywiste i bezsporne, nie wymagają przytoczenia. 4. Przesłanki faktyczne prowadzące do ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie są wyjątkowo skomplikowane, na sporne pozycje kosztów uzyskania przychodów składają się bowiem dziesiątki zdarzeń gospodarczych i dowodów je dokumentujących. Taki stan nakłada na organy podatkowe szczególne obowiązki w zakresie konstrukcji uzasadnienia decyzji i uporządkowania akt sprawy. Każda sporna pozycja wymaga odrębnego omówienia i czytelnego powiązania z odpowiednią częścią materiału dowodowego. W przeciwnym razie niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Praktycznie każdy dokument składający się na materiał dowodowy, zresztą jak całość akt administracyjnych, winien być jako osobna karta oznaczony kolejnym numerem. W ustaleniach faktycznych zaś powinno być powoływane jego oznaczenie numerowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć część podniesionych w niej zarzutów uznać należało za chybione. Skarżąca błędnie rozumie obowiązki procesowe organu administracyjnego, zarówno w toku postępowania, jak w zakresie treści decyzji. Oczywiście art. 10 par. 1 Kpa nie daje podstaw do stworzenia instytucji zapoznawania strony z projektem przyszłej decyzji, podważałoby to bowiem istotę innej instytucji, jaką są środki zaskarżenia. Nie można się też zgodzić, że organ odwoławczy w motywach swej decyzji nie może się powoływać na ustalenia organu I instancji i jego poglądy prawne, jeśli w całości je podziela. Okoliczność, że w obowiązującej procedurze administracyjnej organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę, nie oznacza, iż winien on powtórzyć całe postępowanie dowodowe i czynić własne ustalenia - tak jakby nie istniały ustalenia organu I instancji. Wymóg z art. 107 par. 1 Kpa wskazania i wyjaśniania podstawy prawnej nie oznacza też konieczności cytowania wszystkich przepisów prawa materialnego. Te, których zastosowanie jest oczywiste i bezsporne nie wymagają przytoczenia, już choćby dlatego, że przy odmiennym poglądzie można byłoby dojść do absurdalnych wniosków i każdą decyzję podatkową zaopatrywać w ustawową definicję zobowiązania podatkowego z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny procesowej wadliwości zaskarżonej decyzji dopatruje się w czym innym, choć wada ta mieści się również w naruszeniu art. 107 par. 1 i 3 Kpa. Przesłanki faktyczne prowadzące do ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie są wyjątkowo skomplikowane, na sporne pozycje kosztów uzyskania przychodów składają się bowiem dziesiątki zdarzeń gospodarczych i dowodów je dokumentujących. Taki stan nakłada na organy podatkowe szczególne obowiązki w zakresie konstrukcji uzasadnienia decyzji i uporządkowania akt sprawy. Każda sporna pozycja wymaga odrębnego omówienia i czytelnego powiązania z odpowiednią częścią materiału dowodowego. W przeciwnym razie niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Praktycznie każdy dokument składający się na materiał dowodowy, zresztą jak całość akt administracyjnych, winien być jako osobna karta oznaczony kolejnym numerem. W ustaleniach faktycznych zaś powinno być powoływane jego oznaczenie numerowe. Tej funkcji nie spełniają oznaczenia z protokołu, kontroli sporządzonego przez Inspektora Urząd Kontroli Skarbowej. Złożona podstawa faktyczna nie usprawiedliwia też uogólnień, w szczególności kiedy z uwagi na charakter spornych pozycji, nie można ich uznać za takie same. Potrzeba konfrontacji ustaleń organów podatkowych z dowodami w przedmiotowej sprawie nabiera szczególnego znaczenia, gdy zważy się na zasadnicze przesłanki niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, a mianowicie dokumentowanie wydatków rachunkami i fakturami wystawionymi na inne podmioty gospodarcze. Zagadnienie to wiąże się z inną kwestią, a mianowicie koniecznością udokumentowania nazewnictwa firm pod jakimi Zbigniew P. w 1990 r. miał prowadzić działalność gospodarczą. Jedynymi dowodami na tę okoliczność będą wyciągi z rejestru handlowego i zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Bez tych dokumentów wszelkie ustalenia co do prawidłowości dokumentacji rachunkowej pozbawione są podstaw dowodowych. Zresztą zwrócić należy uwagę, iż istnieje uzasadniona wątpliwość nawet co do prawidłowego brzmienia nazwy Spółki będącej adresatem zaskarżonej decyzji. W części wstępnej decyzji została ona bowiem określona jako Handel International Spedition P. Spółka z o.o. w B. /w słowie "International" zapewne pominięto przez omyłkę literę "t"/, w uzasadnieniu zaś decyzji, przy wyliczaniu form działalności Z.P., najbardziej zbliżona do cytowanej nazwy - nazwa brzmi - Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne i Usługowe "Handel International" Sp. z o.o. I. ul. M.B. W świetle tego rodzaju wad zaskarżonej decyzji, ocena merytorycznych zarzutów skargi jest przedwczesna. Obecnie tylko można wskazać, że kwalifikacja wydatków na roboty budowlano-remontowe w obcych środkach trwałych wymaga szczegółowego przeanalizowania charakteru tych robót. Nie można bowiem wykluczyć, iż choćby część wydatkowanych na cele kwot była zwykłymi kosztami bieżącej działalności /kosztami uzyskania przychodów/, a nie wydatkami inwestycyjnymi. Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.