I SA/Łd 266/96

1. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie podatkowe może być tylko decyzja organu podatkowego, która została doręczona zobowiązanemu. Brak doręczonej decyzji podatkowej uzasadnia uznanie za niedopuszczalną egzekucji administracyjnej określonego w tej decyzji obowiązku, co stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianą w art. 59 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. 2. Wymogu doręczenia decyzji podatkowej dla możliwości wszczęcia egzekucji obowiązku określonego w tej decyzji nie wyłącza przepis art. 173 par. 1 Kpa, w myśl którego wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Powołany przepis jest przepisem szczególnym jedynie do art. 130 par. 2 Kpa, stanowiącego, że wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Nie wyłącza jednak obowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 130 par. 1 Kpa, zgodnie z którym przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu. Przepis art. 173 par. 1 Kpa nie oznacza wprowadzenia natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej I instancji. 3. Możliwość doręczenia pisma do rąk innej osoby /dorosłego domownika, sąsiada, dozorcy domu/ niż adresat przewiduje jedynie art. 43 Kpa w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu. Natomiast nie jest przewidziana możliwość doręczenia pisma innej osobie niż adresat w razie niezastania go w miejscu pracy. Oznacza to, że w miejscu pracy /art. 42 par. 1 Kpa/ pismo może być doręczone tylko adresatowi. W dniu 21 października 1993 r. Urząd Skarbowy Ł-G. wydał decyzję wymierzającą Janinie H. podatki obrotowy i dochodowy za 1990 r. Decyzja ta została doręczona Annie K., pracownicy podatniczki, w sklepie w Ł. przy ul. P. Ten sam Urząd w dniu 23 marca 1994 r. wystawił tytuł wykonawczy (...), dotyczący podatku obrotowego za 1990 r., a następnie w dniu 16 sierpnia 1994 r. - tytuł wykonawczy (...), dotyczący podatku dochodowego za 1990 r. Tytuły te doręczono Janinie H. w dniu 10 października 1994 r., z tym że Janina H. odmówiła potwierdzenia odbioru tytułu dotyczącego podatku obrotowego. Pismem z 21 października 1995 r, Janina H. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu (...) z 16 sierpnia 1994 r., podnosząc, iż decyzja wymiarowa nie została jej doręczona. Postanowieniem z 9 listopada 1995 r. Urząd Skarbowy Ł-G. "po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21 października 1995 r. postanowił odmówić umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego w dniu 10 października 1995 r.". W uzasadnieniu stwierdzono, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym i obrotowym za 1990 r. był wymagalny. Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu zażalenia Janiny H. - utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu w szczególności stwierdzono że zarzut braku doręczenia decyzji wymiarowej nie odpowiada prawdzie, gdyż doręczenie decyzji nastąpiło; powołano się przy tym na akta wymiarowe. Ponadto podano, że zarzut ten powinien być podniesiony przez organem wymiarowym, a nie egzekucyjnym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Janina H. podniosła, że: 1/ egzekucja była prowadzona przez organ niewłaściwy miejscowo niezgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych; zdaniem skarżącej organem tym powinien być urząd właściwy według miejsca położenia zakładu bądź miejsca zamieszkania, czyli Ł.-P. lub Ł.-Ś., gdyż właściwość organów podatkowych jest skorelowana z właściwością organów egzekucyjnych, 2/ egzekucję wszczęto bez uprzedniego doręczenia upomnienia, 3/ nie doręczono jej decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W dniu 8 kwietnia 1997 r. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. umorzył postępowanie egzekucyjne "wszczęte w dniu 10 października 1995 r. w części dotyczącej tytułu wykonawczego (...) - podatek dochodowy za rok 1990" w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia 21 października 1993 r. w części dotyczącej podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy zauważyć, iż sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych /art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, powinien uwzględniać stan sprawy istniejący w chwili wydania zaskarżonego aktu. Dlatego - wobec niecofnięcia skargi - bez wpływu na toczące się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pozostaje postanowienie z dnia 8 kwietnia 1997 r., zapadłe po wniesieniu skargi. Oznacza to, że Sąd musi dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze, to za zasadny należy uznać zarzut dotyczący niedoręczenia skarżącej decyzji wymiarowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok z dnia 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92 - ONSA 1993 Nr 3 poz. 80/ podstawę wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie podatkowe może stanowić wyłącznie decyzja organu podatkowego; dotyczy to również decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a za taką należy uznać egzekwowaną w rozpatrywanej sprawie decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 21 października 1993 r., dotyczącą podatków dochodowego i obrotowego, chociaż użyto w niej błędnego sformułowania o ustaleniu, a nie określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Deklaratoryjny charakter tej decyzji wynika przede wszystkim z obowiązujących w 1990 r. przepisów art. 21c ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ i art. 11a ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Z kolei zgodnie z art. 109 par. 1 Kpa decyzje doręcza się stronom, zaś art. 110 Kpa przewiduje, że organ administracji jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie podatkowe może być tylko decyzja organu podatkowego, która została doręczona zobowiązanemu. Brak doręczonej decyzji podatkowej uzasadnia uznanie za niedopuszczalną egzekucji administracyjnej określonego w tej decyzji obowiązku, co stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianą w art. 59 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie jest dopuszczalna sytuacja, w której podatnik o wydaniu decyzji dowiaduje się dopiero w chwili przystąpienia organu egzekucyjnego do czynności egzekucyjnych. Wymogu doręczenia decyzji podatkowej dla możliwości wszczęcia egzekucji obowiązku określonego w tej decyzji nie wyłącza przepis art. 173 par. 1 Kpa, w myśl którego wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Powołany przepis jest przepisem szczególnym jedynie do art. 130 par. 2 Kpa, stanowiącego, że wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Nie wyłącza jednak obowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 130 par. 1 Kpa, zgodnie z którym przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu. Przepis art. 173 par. 1 Kpa nie oznacza wprowadzenia natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej pierwszej instancji. Jeżeli ustawodawca chce wprowadzić natychmiastową wykonalność decyzji I instancji, to wyraźnie o tym stanowi; por. np. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 1963 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych /Dz.U. nr 50 poz. 279 ze zm./, czy art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska /Dz.U. 1994 nr 49 poz. 196/. Z wyżej przytoczonych względów nie można zgodzić się z uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, że kwestia niedoręczenia decyzji podatkowej nie może być podnoszona w postępowaniu egzekucyjnym, tym bardziej że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny był jednocześnie organem wymiarowym. Jednocześnie - wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - w dołączonych aktach wymiarowych nie ma dowodu doręczenia skarżącej decyzji z dnia 21 października 1993 r. Za dowód ten nie może być uznane potwierdzenie odbioru decyzji przez pracownicę skarżącej, zatrudnioną w jej sklepie, gdyż przepisy Kpa nie przewidują takiego sposobu doręczenia. Możliwość doręczenia pisma do rąk innej osoby /dorosłego domownika, sąsiada, dozorcy domu/ niż adresat przewiduje jedynie art. 43 Kpa w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu. Natomiast nie jest przewidziana możliwość doręczenia pisma innej osobie niż adresat w razie niezastania go w miejscu pracy. Oznacza to, że w miejscu pracy /art. 42 par. 1 Kpa/ pismo może być doręczone tylko adresatowi. A zatem, skoro brak jest dowodu zgodnego z przepisami art. 39-49 Kpa doręczenie decyzji wymiarowej, prowadzenie egzekucji należy uznać za niedopuszczalne, co uzasadniało umorzenie postępowania egzekucyjnego. Natomiast odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości, to nie można zgodzić się ze skargą, że właściwość miejscowa organów egzekucyjnych jest skorelowana z właściwością organów podatkowych i wynika z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 16 poz. 62 ze zm./, wydanego na podstawie art. 164 Kpa. Kwestia właściwości miejscowej organów egzekucyjnych została wprost uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego nie mają w tym wypadku zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego /i aktów wykonawczych do tego Kodeksu/; por. art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mianowicie, zgodnie z art. 22 tej ustawy właściwość miejscową organu egzekucyjnego określa się według zamieszkania /siedziby/ zobowiązanego, zaś w braku zamieszkania w kraju - według miejsca jego pobytu, a przy egzekucji należności pieniężnych również według miejsca położenia mienia zobowiązanego. Nie ma zatem racji Izba Skarbowa, twierdząc w odpowiedzi na skargę, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego określa się według miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże - wobec wyjaśnienia skarżącej na rozprawie sądowej, iż w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w 1990 r. w Łodzi przy ul. F. /tj. na obszarze działania Urzędu Skarbowego Ł.-G./ znajdują się jej maszyny i urządzenia - prowadzący egzekucję Urząd Skarbowy Ł.- G. byłby organem właściwym według miejsca położenia mienia skarżącej. Odnośnie do zarzutu dotyczącego niedoręczenia upomnień, to należy zauważyć, iż zgodnie z par. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie kosztów upomnienia oraz przypadków w których egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia /Dz.U. nr 81 poz. 354 ze zm./ doręczenie upomnienia nie jest wymagane, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia i uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania. A z sytuacją taką mamy do czynienia w wypadku zobowiązań podatkowych powstających - tak jak zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym - poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Dlatego zarzut niedoręczenia upomnień należy uznać za niezasadny. Dla porządku trzeba zauważyć iż powołany w odpowiedzi na skargę przepis art. 49 Kpa nie ma zastosowania do doręczania upomnień. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył również kwestię zakresu postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca we wniosku z 21 października 1995 r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 16 sierpnia 1994 r., czyli dotyczącego jedynie podatku dochodowego. Jednak, wobec tego, że: - postępowanie egzekucyjne, w którym czynności egzekucyjne zostały wszczęte w dniu 10 października 1995 r. dotyczyło również podatku obrotowego, objętego tą samą decyzją co i podatek dochodowy, - organ egzekucyjny swoim postępowaniem odmawiającym umorzenia postępowania egzekucyjnego /utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem Izby Skarbowej/ objął postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego i obrotowego, co wyraźnie wynika z jego uzasadnienia, to należy uznać, iż postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmowało w pełnym zakresie egzekucję decyzji podatkowej z dnia 21 października 1993 r., tzn. i w zakresie podatku dochodowego i obrotowego. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.