I SA/Łd 574/96

1. Regulacje prawne zawarte w art. 97 par. 1 pkt 3 Kpa mają zastosowanie w sytuacji, gdy w czasie ogłoszenia upadłości podatnika postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego obciążającego masę upadłości jest już w toku. Organ administracji państwowej zobowiązany będzie wówczas do czynności z art. 99 Kpa. Po ustaleniu /w udokumentowany dowodowo sposób/ faktu wyznaczenia syndyka i jego osoby organ administracyjny winien go powiadomić o toczącym się wobec upadłego postępowaniu podatkowym, w którym syndyk jako jedynie uprawniony do czynności prawnych wobec masy upadłości będzie uczestniczył w charakterze strony. Zapis art. 61 par. 4 Kpa znajdzie w tej sytuacji zastosowanie, albowiem syndyk jest nowym podmiotem /stroną/ postępowania administracyjnego, w którym występuje nie za upadłego, lecz w swoim imieniu z tytułu praw i obowiązków, które posiada względem masy upadłości. 2. Jeżeli organ administracyjny w trakcie postępowania administracyjnego jednocześnie poweźmie wiadomość o ogłoszeniu upadłości podatnika i wyznaczeniu konkretnego syndyka, zawieszenie postępowania w sprawie - w myśl wyrażonej w art. 12 Kpa zasady szybkości i prostoty postępowania - nie będzie niezbędne. Nie zwolni to jednak organu od formalnego powiadomienia syndyka o toczącym się postępowaniu. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "G." sp. z o.o. w dniach 19.04.-29.04.1994 r. Stwierdzono "brak uiszczenia opłaty skarbowej od dopłat i pożyczek udzielonych Spółce przez wspólników oraz pożyczki pochodzącej od osoby spoza spółki na przestrzeni lat 1991-94." Stwierdzony fakt stanowi naruszenie obowiązujących przepisów zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i "e" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. W wyniku kontroli UKS z dnia 16.05.1994 r. została określona wysokość należnej opłaty skarbowej w kwocie zł 125.609.000 - przed denominacją, zgodnie z par. 67 i par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/ w połączeniu z par. 68 i par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/. Do wyniku kontroli Strona wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy uznał, że do właściwego rozpoznania sprawy są niezbędne nowe dokumenty, o które poprosił Stronę pismem z dnia 11 lipca 1994 r. Spółka odbiór pisma pokwitowała - jednakże odpowiedzi nie udzielono, podobnie jak nie przekazano żądanych dowodów w sprawie. Urząd ponowił sprawę i w dniu 25 sierpnia 1994 r. skierował do Spółki kolejne pismo prosząc o odpowiedź i wskazując, że niedostarczenie wymaganych dokumentów spowoduje, że decyzja określająca należną opłatę skarbową zostanie wydana zgodnie z wynikiem kontroli. Odbiór pism został pokwitowany - odpowiedzi nie udzielono. W tych okolicznościach, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i przepisy zawarte w art. 80 i art. 81 Kpa w dniu 29 listopada 1994 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję wymiarową ustalającą należną opłatę skarbową w wysokości zł 125.609.000 zł - /przed denominacją/. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej - pismo z dnia 15 grudnia 1994 r. - argumentując ten fakt nieistnieniem obowiązku podatkowego z tytułu dopłat i pożyczek udzielonych Spółce z o.o. przez wspólników. Urząd Skarbowy w odniesieniu do treści złożonego odwołania, pismem z dnia 3 stycznia 1995 r. zwrócił się z prośbą do Spółki o jego uzupełnienie i wskazanie konkretnych zarzutów przeciw decyzji. W odpowiedzi na pismo nastąpił jego zwrot z adnotacją - adresat odmówił przyjęcia. W tej sytuacji w dniu 23 stycznia 1995 r. za pismem z dnia 21 stycznia 1995 r. odwołanie Spółki wraz z aktami sprawy przekazano Izbie Skarbowej w S. do rozpatrzenia i zajęcia stanowiska. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 10 marca 1995 r. uchyliła zaskarżoną decyzję US w całości i przekazała do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, uzasadniając to potrzebą poszerzenia materiału dowodowego o nowe dowody. Decyzja Izby Skarbowej nie dotarła do Spółki "G.", w wyniku czego korespondencja wróciła do Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy w dniu 24 marca 1995 r. Izba zwróciła się do Sądu Gospodarczego w S. z zapytaniem, czy Spółka została zlikwidowana, bowiem taką adnotację za zwrocie przesyłki zamieścił doręczyciel. Sąd Rejonowy - Sekcja Rejestrowa w odpowiedzi poinformował Izbę, że wobec Spółki z wniosku wierzyciela toczy się postępowanie o ogłoszenie upadłości. W dniu 12 czerwca 1995 r. skierowano pismo na adres Spółki i adres Prezesa Zarządu Spółki wskazując na pilną potrzebę dostarczenia wskazanych w piśmie dokumentów. W odpowiedzi nastąpił zwrot przesyłki z adnotacją: adresat odmówił przyjęcia. Wówczas Urząd Skarbowy przeszedł do działań bezpośrednich i w dniu 13 lipca 1995 r. delegował pracownika do Sądu Gospodarczego w S. w celu rozeznania sytuacji prawnej i gospodarczej Spółki "G.". Sąd przekazał Urzędowi odpis postanowienia z dnia 26 czerwca 1995 r. z którego to wynikało m.in., że została ogłoszona upadłość Spółki "G." i ustanowiono Syndyka masy upadłości. Od tej pory korespondencja Urzędu była kierowana na adres Pani Syndyk. Na pismo z dnia 28 sierpnia 1995 r. nawiązujące do treści pisma z dnia 12 czerwca 1995 r. w którym to Urząd zawarł prośbę o pilne dostarczenie dokumentów - Pani Syndyk odpowiedziała po czterech miesiącach oczekiwania w dniu 15 listopada 1995 r., że Spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami, które najprawdopodobniej zostały zniszczone przez Prezesa Spółki. Urząd Skarbowy po raz kolejny sięgnął do przepisów art. 80 i art. 81 Kpa - i w dniu 18 grudnia 1995 r. wydał decyzję wymiarową ustalającą należną opłatę skarbową w tej samej wysokości co poprzednio i nie zmieniającą wyniku kontroli UKS. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej i postawiła US zarzuty natury proceduralnej. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się uchybień ze strony organu I instancji i decyzją z dnia 27 lutego 1996 r. utrzymała powyższą decyzję w mocy. Na tę decyzję Syndyk Spółki z o.o. "G." w upadłości w dniu 3 kwietnia 1996 r. wniósł skargę do NSA stawiając zarzuty naruszenia art. 7, art. 10, art. 77 par. 1 oraz art. 107 Kpa. Zdaniem Izby Skarbowej, kiedy wyjaśniające postępowanie podatkowe trwało ogółem dwa lata i było podjęte na żądanie Strony skarżącej, a Strona miała możliwość czynnego uczestnictwa w sprawie, nie można przypisywać winy organom podatkowym i postawić zarzutu rażącego naruszenia procedury administracyjne. Według odpowiedzi na skargę, obie instancje podatkowe uczyniły wszystko i dołożyły maksimum starań w celu właściwego rozeznania sprawy i jej prawidłowej oceny prawnej. Wobec powyższego zarzuty podniesione w skardze przez podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaległość podatkowa, która stanowi przedmiot oceny niniejszego postępowania powstała /o ile miało to miejsce/ z mocy prawa w stosunku do spółki "G." przed ogłoszeniem jej upadłości. Upadłość ogłoszona została w trakcie podatkowego administracyjnego postępowania w sprawie /w dniu 26.06.1995 r./. Ogłoszenie i stan upadłości nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wydania decyzji o określeniu wysokości zaległości podatkowych powstałych z mocy prawa przed upadłością podatnika. Wynika to z treści art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Nie można wskazać normy prawnej, która by powołany przepis - dla potrzeb lub wymogów postępowania upadłościowego - zmieniała bądź uchylała. Decyzja wydana w trybie art. 5 ust. 3 ustawy ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy nowych praw i obowiązków. Wskazuje tylko, czy, kiedy i z wystąpieniem jakich okoliczności powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, określa jego wysokość, termin wymagalności, a co za tym idzie, rozpoczęcie biegu odsetek za zwłokę. Jeżeli wszystkie rozpatrywane wyżej zdarzenia faktyczne i prawne zaistniały przed upadłością podatnika, logicznym i uzasadnionym jest fakt ustalania w decyzji, że dotyczą one tego podmiotu, a nie syndyka masy upadłości, który w czasie, jakiego dotyczy omawiana decyzja, nie był, rzecz jasna, jeszcze ustanowiony. Prawo występowania syndyka jako strony w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z okresu przed upadłością, już po ogłoszeniu upadłości - wynika z praw i obowiązków Syndyka wobec masy upadłości unormowanych w prawie upadłościowym. Są one prawnie znaczące dla spełnienia opisanych w art. 28 Kpa przesłanek uznania danego podmiotu za stronę postępowania administracyjnego /J. Brolik - "Zaległości podatkowe - możliwość ich egzekwowania w trakcie upadłości podatnika" - Przegląd Podatkowy 1997 nr 9/. Ogłoszenie upadłości podatnika w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego o powstałe z mocy prawa należności podatkowe powoduje istotne implikacje procesowe. Zgodnie z art. 29 i art. 30 Kpa stronami postępowania administracyjnego mogą być osoby fizyczne i osoby prawne, które posiadają zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Na podstawie art. 60 prawa upadłościowego postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości /należności podatkowe są pasywami masy/ może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie do syndyka lub przeciwko niemu. Przepis ten wynikający z odjęcia upadłemu zdolności rozporządzenia majątkiem należącym do masy upadłości /art. 20 par. 1 prawa upadłościowego/ winien być przez organ administracji /podatkowej/, podobnie jak brak zdolności procesowej w ogóle, uwzględniany z urzędu na każdym etapie postępowania. Jeżeli w czasie ogłoszenia upadłości podatnika postępowanie o obciążające masę upadłości zobowiązanie podatkowe jest już w toku, zastosowanie znajdzie art. 97 par. 1 pkt 3 Kpa. Organ administracji państwowej zobowiązany wówczas będzie do czynności z art. 99 Kpa. Po ustaleniu /w udokumentowany dowodowo sposób/ faktu wyznaczenia syndyka i jego osoby organ administracyjny winien go powiadomić o toczącym się wobec upadłego postępowaniu podatkowym, w którym syndyk, jako jedynie uprawniony do czynności prawnych wobec masy upadłości, będzie uczestniczył w charakterze strony. Zapis art. 61 par. 4 Kpa znajdzie w tej sytuacji zastosowanie, albowiem syndyk jest nowym podmiotem /stroną/ postępowania administracyjnego, w którym występuje nie za upadłego, lecz w swoim imieniu z tytułu praw i obowiązków, które posiada względem masy upadłości. Czynności te nie tylko poinformują syndyka o toczącym się postępowaniu, ale też umożliwiają mu zapoznanie się ze stanem sprawy /w aktach administracyjnych i w dokumentacji upadłego/ co jest niezbędne dla prawidłowego i zgodnego z art. 10 Kpa wykonywania i wykorzystywania praw i obowiązków strony. Jeżeli organ administracyjny w trakcie postępowania administracyjnego jednocześnie poweźmie wiadomość o ogłoszeniu upadłości podatnika i wyznaczenia konkretnego syndyka, zawieszanie postępowania w sprawie - w myśl wyrażonej w art. 12 Kpa zasady szybkości i prostoty postępowania - nie będzie niezbędne. Nie zwolni to jednak organu od formalnego powiadomienia syndyka o toczącym się postępowaniu. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie powiadomiły syndyka o toczącym się postępowaniu. Wystosowane zamiast tego, a więc przedwcześnie, żądanie dostarczenia określonych danych dowodowych mogło go zaskoczyć i ograniczyć pełne i realne wykonanie i wykorzystywanie praw i obowiązków strony. Organy podatkowe pominęły też - nawet w formalnie zajętym stanowisku - okoliczność, że z danych nadesłanych przez syndyka wynika, że część dokumentacji upadłego została zniszczona, a część została zatrzymana przez Urząd Ochrony Państwa oraz Prokuraturę Rejonową w Ł. w związku z prowadzonym karnym postępowaniem przygotowawczym. Powołanie się przez organ podatkowy na domniemanie faktyczne oraz uprawnienia wynikające z art. 81 Kpa jest więc nieuzasadnione, bowiem nie można wykluczyć, że w materiałach zakwestionowanych dla potrzeb postępowania karnego - o wgląd do których organy podatkowe mogły i powinny wystąpić - znajdują się dane niezbędne dla prawidłowego ustalenia istnienia spornego zobowiązania podatkowego, jak i określenia jego wysokości. W tym stanie rzeczy nie można skonkludować, że organy podatkowe wyczerpały dostępne możliwości prawne w celu zebrania materiału dowodowego na okoliczność zaległości podatkowych z opłaty skarbowej, których istnieniu tak podatnik - obecny upadły, jak również aktualnie syndyk, zaprzeczają.