I SA/Gd 514/96

1. W sytuacji, kiedy dopiero na etapie postępowania odwoławczego zajdą okoliczności faktyczne czyniące postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym /art. 105 par. 1 Kpa/ organ odwoławczy wydaje decyzję przewidzianą w zdaniu drugim art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Takiemu rozstrzygnięciu nie stoi na przeszkodzie sformułowanie "umarza postępowanie pierwszej instancji", w istocie bowiem znaczy ono tylko tyle, co - umarza postępowanie w sprawie. 2. Nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się w trybie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego bądź została uiszczona przez podatnika /także poprzez potrącenie na wniosek podatnika z nadpłaty w innym podatku/ pod presją wszczętego postępowania egzekucyjnego. 3. Za "wypadki społecznie uzasadnione" /art. 31 ust. 1 cyt. ustawy/ należy uznać te wszystkie, w których zapłata zaległości podatkowych naruszałaby elementarne zasady sprawiedliwości i praworządne relacje między obywatelami a emanacją ich ogółu, tzn. Państwem. Naczelny Sąd Administracyjny, nie będąc związany granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA/, już na wstępie swych rozważań stwierdzić musi, że zaskarżona decyzja zapadła z oczywistym naruszeniem art. 138 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 105 i art. 140 Kpa Jedyną przesłanką umorzenia postępowania odwoławczego może być zaakceptowanie przez organ odwoławczy cofnięcia skargi /art. 137 Kpa/. W sytuacji, kiedy dopiero na etapie postępowania odwoławczego zajdą okoliczności faktyczne czyniące postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym /art. 105 par. 1 Kpa/ organ odwoławczy wydaje decyzję przewidzianą w zdaniu drugim art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa Takiemu rozstrzygnięciu nie stoi na przeszkodzie sformułowanie "umarza postępowanie pierwszej instancji", w istocie bowiem znaczy ono tylko tyle, co - umarza postępowanie w sprawie. Powyższy pogląd stanowi podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa odnośnie stosowania art. 138 par. 3 Kpa /przykładowo wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1985 r. SA/Wr 111/85 - ONSA 1985 Nr 1 poz. 21 i wyrok SN z dnia 9 listopada 1995 r. III ARN 50/95 - OSNAPU 1996 nr 11 poz. 150/ i wychodzi z zasady, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Przeniesienie kompetencji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygania sprawy na organ odwoławczy czyni, iż organ ten rozpoznaje sprawę na nowo, według stanu faktycznego istniejącego w dacie wydawania przez niego decyzji. Zaistnienie przesłanek do umorzenia postępowania dopiero w toku postępowania odwoławczego i danie temu wyraz w drodze decyzji ze zdania drugiego art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa nie będzie negatywną oceną merytorycznych podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji, a jedynie stwierdzeniem, że te podstawy wobec bezprzedmiotowości całego postępowania, również stały się bezprzedmiotowe. Powyższe rozważania dokonane zostały wyłącznie z punktu widzenia przepisów prawa procesowego. Są one jednak nie wystarczające dla uzasadnienia wyroku sądowego, mogłyby bowiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy prowadzić Izbę do niewłaściwych wniosków. W sprawie w ogóle nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się w trybie art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika /także poprzez potrącenie na wniosek podatnika z nadpłaty w innym podatku/ pod presją wszczętego postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie stoi na gruncie poglądów wyrażonych w motywach drugiego z cytowanych wcześniej wyroków /Sądu Najwyższego, a w szczególności na poglądzie wynikającym ze zdania ostatniego tych motywów, a mianowicie, że w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może być pozbawiony ustawowo powołanej instytucji umorzenia zaległości podatkowych tylko z tego powodu, że w wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego zaległość przestała istnieć i zobowiązanie podatkowe wygasło /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba zatem winna rozpoznać odwołanie Spółki poprzez pryzmat obu przesłanek z art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy czym przesłance "w wypadkach (...) społecznie uzasadnionych" należy nadać właściwie znaczenie. Słowo "społeczeństwo" i słowa od niego pochodne, na skutek ich nadużywania, w potocznym języku zaczęły tracić swe prawdziwe znaczenie. Jeśli je przywrócimy i pod pojęciem "społeczeństwo" będziemy rozumieli ogół obywateli danego kraju /Mały słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki i innych; PWN, W-wa 1968 str. 767/, to wówczas za "wypadki społecznie uzasadnione" należy uznać te wszystkie, w których zapłata zaległości podatkowej naruszałaby elementarne zasady sprawiedliwości i praworządne relacje między obywatelami a emanacją ich ogółu, tzn. Państwem. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega możliwość stosowania art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie tylko na skutek ustaleń dotyczących sytuacji gospodarczej, majątkowej, czy życiowej podatnika, ale wyjątkowo także poprzez ocenę okoliczności w jakich zobowiązanie powstało. Jeśli zobowiązanie podatnika powstało formalnie zgodnie z obowiązującym prawem, a okoliczności towarzyszące powstaniu nie zasługują na społeczną aprobatę, wówczas instytucja umorzenia będzie stanowiła zabezpieczenie przed wykonaniem takiego zobowiązania. To, co ostatnio powiedziano ma związek z niezbyt prawidłowo artykułowanymi twierdzeniami Spółki, że kwoty wynikające z tych samych zdarzeń gospodarczych zostały podwójnie opodatkowane. Nie można tego wykluczyć, gdy /na podstawie niepełnego materiału/ założy się, że sporne zaległości podatkowe stanowią różnicę pomiędzy podatkami określonymi decyzyjnie i podatkami deklarowanymi, a różnica jest wynikiem nieuwzględnienia przez organ podatkowy w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracownicze, wypłacane na podstawie umowy o pracę jedynemu wspólnikowi /udziałowcowi/ Spółki. Z oświadczeń zawartych w pismach Spółki wynika, że zaakceptowała ona niekorzystne dla niej decyzje wymiarowe oraz będący ich podstawą pogląd z art. 206 Kh o nieważności umów o pracę. Wówczas jednak wzrostowi opodatkowania Spółki towarzyszy opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z wynagrodzeń jakie nienależnie uzyskiwał jej jedyny wspólnik. Treść pism Spółki dowodzi braku zrozumienia istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej odrębności prawnej od osoby fizycznej będącej jedynym wspólnikiem. Jednak z punktu widzenia interesów takiego wspólnika swoiste podwójne opodatkowanie tych samych zdarzeń gospodarczych może budzić usprawiedliwione rozżalenie. W tym stanie rzeczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zajdzie też konieczność wyjaśnienia w jaki sposób zakończyły się postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1993-1994, obciążającego Prezesa Zarządu Spółki. Z przytoczonych względów zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji wyroku.