I SA/Ka 244/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Zakładów Chemicznych "O." S.A. w O. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 19 stycznia 1996 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego pobranego przez Urząd Celny w C. na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej dziesięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt sześć złotych trzydzieści sześć groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy o O. decyzją z dnia 19 października 1995 r. /nr 10 - 73/34/95/, po rozpoznaniu wniosku Zakładów Chemicznych "O." S.A. w O. w sprawie zwrotu niesłusznie naliczonego przez Urząd Celny w C. podatku akcyzowego, orzekł o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym w imporcie towaru o nazwie n-parafina C10, C13 odmówił zwrotu tego podatku w kwotach: 137.744,60 zł /jednolity dokument administracyjny SAD nr 010510/020097 z dnia 4 kwietnia 1995 r./, 162.573,50 zł /jednolity dokument administracyjny SAD nr 010510/020110 z dnia 4 maja 1995 r. nr 010510/020111 z dnia 9 maja 1995 r./, 140.584,20 zł /jednolity dokument administracyjny SAD nr 010510/020147 z dnia 8 czerwca 1995 r./ i 27.265,60 zł /jednolity dokument administracyjny SAD nr 010510/020158 z dnia 14 czerwca 1995 r./. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy powołał się na art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, przy czym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży - zgodnie z art. 35 ust. 1 cytowanej ustawy - na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych. Kontynuując wywody, Urząd Skarbowy zwrócił uwagę na par. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 14 poz. 172/, w którym ustalona została tabela stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników wyrobów tytoniowych, stanowiąca załącznik nr 4 do tego zarządzenia. W tabeli tej pod pozycją 1 w kolumnie 2 podano kod PCN ex 271000. Zamieszczony przy kodzie PCN symbol "ex" oznaczał, że stawkę podatku akcyzowego ustalono tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonym w kolumnie 3. Z tego - jak podkreślił Urząd Skarbowy - wynikało, iż stawka podatku akcyzowego, podana w kolumnie 4 tej pozycji, dotyczyła w szczególności paliw silnikowych benzynowych oraz benzyn bazowych, z wyjątkiem paliw do silników lotniczych, w tym etyliny 94 zakupionej bezpośrednio u producenta zagranicznego oraz benzyny bezołowiowej. Zdaniem Urzędu Skarbowego, importowany towar o nazwie "parafina C10 - C13" nie był objęty SWW, natomiast według wykazu PCN ma kod 2710004110, co zostało potwierdzone przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli. W związku z powyższym należało ją zaliczyć do benzyn bazowych, wymienionych w załączniku nr 4 podlegających podatkowi akcyzowemu. Na zakończenie Urząd Skarbowy zauważył, iż organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany kodu PCN podatnik powinien zwrócić się w tej sprawie do Głównego Urzędu Ceł. Dopiero ewentualna zmiana kodu na nie wymieniony we wspomnianym załączniku mogłaby uzasadniać wyłączenie obowiązku w podatku akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji Zakłady Chemiczne "O." S.A. w O. wyjaśniły, iż importują ze Słowacji mieszaninę węglowodorów alifatycznych /C10-C13/ - dekan, undekan, dodekan, tridekan - zwanych również n-parafinami, czyli parafinami prostymi, zamieszczonymi w SWW w grupie Produktów Organicznych pod pozycją 124, a ściślej 1241 - 119. To spowodowało, iż nie jest ona towarem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ załącznik nr 6 do tej ustawy nie obejmuje tej grupy produktów. Istotne było również to, że w załączniku nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. zamieszczono znak "ex", co oznaczało, że stawka podatku akcyzowego jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. Według twierdzeń strony odwołującej się, właściwości fizykochemiczne importowanej mieszaniny węglowodorów alifatycznych oraz jej przeznaczenie /n-parafiny są używane do otrzymywania alkilobenzenu przez alkilowanie benzenu prostołańcuchowymi węglowodorami alifatycznymi/ nie pozwalały na zaliczenie jej do benzyn bazowych. Na poparcie tego stanowiska strona powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 lutego 1995 r. /nr PP4-760/50/95/KK/, w którym stwierdzono, że wyrób o nazwie n-parafina nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przekonaniu strony stanowisko zajęte przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli nie mogło być wiążące, albowiem zobowiązywało jedynie organy administracji Rzeczypospolitej Polskiej do zmiany obowiązującego prawa w celu jego przystosowania do wymagań Unii Europejskiej. Izba Skarbowa w (...), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 stycznia 1996 r. /nr PD-IV-732/426/95/ utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji zaakcentowała, iż importowany przez stronę towar o nazwie n-parafina frakcja C10-C13 nie jest objęty SWW, a w dokumentach administracyjnych SAD 3/8 określono dla niego kod według Scalonej Nomenklatury 271000410. Stanowisko organów celnych zostało przy tym potwierdzone przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli, która jest dla polskiej administracji celnej organem rozstrzygającym spory klasyfikacyjne. Z załączonych dokumentów wynikało, że n-parafinę należało zaliczyć do benzyn bazowych /oleje lekkie/. Ponieważ - jak zauważyła Izba Skarbowa - w załączniku nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnienia od tego podatku /M.P. nr 14 poz. 172/ ustalona została tabela stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników pod pozycją 1 i 2 podano kod PCN ex 2710 00, to import n-parafiny był objęty podatkiem akcyzowym. Powtórzony został wywód Urzędu Skarbowego co do oceny zgodności z prawem zastosowania kodu taryfy celnej PCN (...). Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę na to, iż powołane w odwołaniu pismo Ministra Finansów może być wykorzystane przy ewentualnym wystąpieniu do Głównego Urzędu Ceł o zmianę kodu PCN dopiero taka zmiana mogłaby spowodować wyłączenie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wyjaśniła także, iż odwołujące się Zakłady mogły skorzystać z postanowień par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 125 poz. 611/ i - jeśli n-parafinę zużywano do chemicznego przerobu w procesie pirolizy - zwiększyć podatek naliczony o kwotę podatku akcyzowego pobranego przez urzędy celne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady Chemiczne "O." S.A. w O. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji orzeczenie co do istoty w przedmiocie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu lub zaliczenia na bieżące zobowiązania podatkowe strony. Powtarzając wywody zawarte w odwołaniu, strona skarżąca zwróciła uwagę na to, iż w tabeli stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw podano wprawdzie kod PCN 2710 00, ale ze znaczkiem "ex", co oznaczało, iż stawka podatku była ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, tj. określonych w kolumnie 3 poz. 1 /paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe/. Do żadnej z tych grup nie można było zaliczyć węglowodorów alifatycznych, gdyż - po pierwsze - przy założeniu poprawności klasyfikacji dokonanej przez urzędy celne n-parafinom nadano kod według Scalonej Nomenklatury 271000410, a więc przyporządkowano je do grupy olejów średnich zgodnie z taryfą celną; po drugie - opinie wiarygodnych instytutów, jak również analiza zawartości towaru przesłana przez dostawcę zagranicznego utwierdzały w przekonaniu o "niedorzeczności założenia, jakoby n-parafiny mogły stanowić w jakiejkolwiek postaci benzynę bazową"; po trzecie - do takiego wniosku prowadziło również porównanie temperatur wrzenia poszczególnych składników. Do skargi dołączono opinie Instytutu Chemii Przemysłowej w Warszawie, Instytutu Technologii Nafty w Krakowie oraz Anysenbefund Slovnaft A.S., które w przekonaniu strony skarżącej potwierdzały prawdziwość jej argumentacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zakwalifikowanie przez stronę skarżącą n-parafiny do symbolu SWW 1241-1 "Węglowodory alifatyczne ich alkilowe oraz arylopowe pochodne" nie miało - w ocenie Izby Skarbowej - uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy, a zastosowany przez Urząd Celny kod taryfy celnej PCN 271000 410 dla importowanego towaru był objęty tabelą stawek podatku akcyzowego. W świetle wyroku NSA z dnia 23 lipca 1991 r. III SA 441/91 /ONSA 1991 Nr 3 poz. 71/ w celu prawidłowego określenia podatku przez organ podatkowy powinna być wzięta pod uwagę ostateczna decyzja celna mająca moc wiążącą, która zgodnie z taryfą celną określa podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nawiązując do "wywiadu przeprowadzonego w Rafinerii Nafty w Czechowicach-Dziedzicach", Izba Skarbowa powołała się na ustalenie, z którego wynikało, że "n-parafina należy do grupy benzyn bazowych zaliczono ją do olejów lekkich" oraz "jest używana do produkcji w procesie pirolizy", co oznaczało, że strona skarżąca mogła zwiększyć podatek naliczony VAT o podatek akcyzowy zawarty w n-parafinie zużytej do produkcji pirolizy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zasady odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostały określone w rozdziale 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, to jest objęte podatkiem od towarów usług, lecz tylko w odniesieniu do tzw. wyrobów akcyzowych, których listę określa załącznik nr 6 do ustawy. Pod poz. 1 i 2 tego załącznika są wymienione półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej paliwa do silników /symbol SWW 0241-l, 0242-2/ oraz oleje smarowe specjalne /symbol SWW 0243/, co oznacza, iż tylko te produkty - jako wyroby akcyzowe - w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 14 poz. 172/, w którym ustalona została tabela stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników wyrobów tytoniowych /załącznik nr 4/, nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione we wspomnianym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. Posługuje się ono kodem PCN ze znaczkiem "ex", który oznacza, iż stawka podatku została ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonym w kolumnie 3, to jest dla "paliw silnikowych benzynowych oraz benzyn bazowych, z wyjątkiem paliw do silników lotniczych, w tym: etyliny 94 zakupionej bezpośrednio u producenta zagranicznego benzyn bezołowiowych" /poz. 1/, a ponadto dla "olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych o symbolu 271000 69 1" /poz. 2/. W tabeli stawek podatku akcyzowego dla paliw do silników wyrobów tytoniowych produkowanych w kraju /załącznik nr 3/ te same grupy produktów mają symbol SWW 0241-1 i 0242-2. Wbrew temu zatem, co przyjmuje się w zaskarżonej decyzji, zaklasyfikowanie importowanej "n-parafiny C10-C13" przez Radę Współpracy Celnej do pozycji 27.1000 Ujednoliconego Systemu nie oznaczało samo przez się, iż produkt ten jest "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. że przy jego imporcie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Aby bowiem powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu SWW "0241-1" lub "0242-2", to według klucza przejścia PCN-SWW. Pośrednio warunek taki wynika z faktu, iż wspomniane zarządzenie Ministra Finansów posługuje się kodem PCN ze znaczkiem "ex". Za zbędny w tej sytuacji należało uznać wywód organów podatkowych, w którym odsyłały one stronę skarżącą na drogę zmiany kodu PCN, zwłaszcza że interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, udzielane na podstawie art. III lit. "d" Konwencji sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r., przyjętej do stosowania zachowania w oświadczeniu Rady Państwa z dnia 6 czerwca 1974 r. /Dz.U. 1978 nr 11 poz. 43/ w oświadczeniu rządowym z dnia 30 marca 1978 r. /Dz.U. nr 11 poz. 44/, mają dla polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej w sprawach klasyfikacji celnej towaru wymierzania należności celnych /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 1996 r. III ARN 28/96, OSNIAPiUS 1997, nr 11 poz. 185 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1993 r. SA/Wr 1852/96 z glosą Janusza Borkowskiego, OSP 1995, nr 1 poz. 23/. Niezrozumiałe było też twierdzenie Izby Skarbowej, która w odpowiedzi na skargę wywodziła, iż przyjęty w dokumentach administracyjnych SAD /rubryka 33/ kod taryfy celnej PCN 271000 410 oznaczał, że importowana parafina została objęta tabelą stawek podatku akcyzowego stanowiącą cytowany wyżej załącznik nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1995 r. Nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie /załączniku nr 6/ symbolu SWW rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". Pominięto przy tym to, iż w aktach sprawy znajduje się klucz przejścia SWW-PCN /załącznik 3a/, zgodnie z którym kod ten /271000410/ obejmuje "oleje średnie ropy naftowej z materiałów bitumicznych", a jego odpowiednikiem jest symbol SWW 0241-2 "destylaty olejowe z przeróbki ropy naftowej" lub SWW 0241-21 "destylaty próżniowe bezparafinowe" SWW 0241-22 "destylaty próżniowe parafinowe". Wspomniany już załącznik nr 6 do ustawy, który ma w tej sprawie znaczenie rozstrzygające /podobnie jak cytowany już załącznik nr 3 do zarządzenia Ministra Finansów/, nie wymienia - jako objętych akcyzą - wyrobów o symbolu 0241, co musi oznaczać, iż importowany produkt nie był objęty podatkiem akcyzowym. Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe nie wykazały, że importowaną n-parafinę C10-C13 zalicza się do paliw lub olejów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to jest o symbolu SWW 0242-2 lub 0243. Decyzja stwierdzająca powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym odmawiająca zwrotu podatku pobranego przez płatnika /art. 175 Kpa/ naruszała w tej sytuacji prawo materialne, to jest art. 2 i 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym podlegała uchyleniu. Nawiązując na zakończenie do zawartego w skardze wniosku o "orzeczenie /przez Sąd/ co do istoty w przedmiocie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku", należało przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje sądową kontrolę wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 i 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd nie wyręcza organów administracji w rozpoznaniu sprawy co do jej istoty w razie stwierdzenia naruszenia prawa może wyłącznie uchylić zaskarżony akt lub decyzję albo stwierdzić ich nieważność /art. 22 cytowanej ustawy/, nie może natomiast wydać orzeczenia reformatoryjnego. Mając powyższe na względzie, w myśl przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.