I SA/Ka 1239/97

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę (...) Klubu Sportowego "S." w L. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 13 maja 1996 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od stycznia do czerwca 1995 r. Izba Skarbowa w (...), po rozpoznaniu odwołania (...) Klubu Sportowego "S." w L., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 stycznia 1996 r. /nr US-II-730/15/96/VAT/, określającą temu Klubowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za okres od stycznia do czerwca 1995 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące w łącznej wysokości 3 550,00 zł oraz ustalającą sankcję na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy za ten okres w łącznej kwocie 3 169,00 zł. W decyzji odwoławczej - jako jej adresata - wskazano (...) Klub Sportowy "S." - Zakład Gospodarczy w L. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że (...) Klub Sportowy "S." - Zakład Gospodarczy w L. był stowarzyszeniem kultury fizycznej prowadzącym - oprócz statutowej - działalność gospodarczą jako jeden podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. Do celów tego podatku Klub określał się jako podatnik wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej /handlu oraz usług remontowo-budowlanych/, prowadzonej przez Zakład Gospodarczy, natomiast działalność statutową traktował jako zwolnioną z opodatkowania. W dalszych wywodach Izba Skarbowa zwróciła uwagę na wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej ustalone w nim nieprawidłowości dotyczące ustalania podatku należnego VAT, to jest niezgodność sprzedaży ze sprzedażą wykazaną w rejestrach, nieopodatkowanie sprzedaży usług remontowo-budowlanych energii elektrycznej dla dzierżawców, deklarowanie sprzedaży jako opodatkowanej stawką 0 proc., jak również odliczenia podatku naliczonego na podstawie rachunków uproszczonych. Podkreśliła też, iż dokonując równocześnie sprzedaży usług opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku Klub był zobowiązany zgodnie z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną, a w razie braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot mógł zmniejszyć podatek należny o część podatku naliczonego, odpowiadającą procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Nie dokonując takiego wyodrębnienia, Klub naruszył przepisy art. 20 ust. 3, a także art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów usług. Sporządzenie deklaracji VAT za okres od stycznia do czerwca 1995 r. na podstawie nieprawidłowo prowadzonych ewidencji zakupu sprzedaży spowodowało zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego VAT w związku z tym do powstałych zawyżeń zastosowano sankcję wynikającą z przepisów art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Odpowiadając na zawarty w odwołaniu zarzut o rozdzielności podmiotowej Zakładu Gospodarczego Klubu Sportowego Izba Skarbowa wyjaśniła w końcowej części uzasadnienia, iż nie znalazła podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu instancji, gdyż "decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawne". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) Klub Sportowy "S." w L. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu instancji zarzucił, że adresatem decyzji jest Zakład Gospodarczy, który od dłuższego czasu nie istnieje, a mimo to organy podatkowe nakładają na niego obowiązki. Skarżący zaakcentował, iż w okresie, którego dotyczy decyzja, Klub Zakład Gospodarczy były odrębnymi podmiotami podatkowymi, co było następstwem przyjętej jeszcze w 1984 r. przez władze statutowe koncepcji funkcjonowania Klubu z wyodrębnioną działalnością gospodarczą. W dniu 22 sierpnia 1987 r. przyjęto regulamin, którego par. 2 stanowił, iż "w celu prowadzenia działalności gospodarczej powołuje się Zakład Remontowo-Budowlany przy LKS S." /późniejsza uchwała Zarządu Klubu zmieniła tę nazwę na bardziej adekwatną, tj. Zakład Gospodarczy/, a par. 5 głosił, że "Zakład prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie we własnym imieniu na własny rachunek na zasadach samofinansowania". Zdaniem strony skarżącej, w konsekwencji takich uregulowań organizacyjno-prawnych, zharmonizowanych z przepisami prawa o stowarzyszeniach prawa finansowego, odrębnym podmiotem prawa stał się Zakład, a usankcjonowanie takiego stanu rzeczy dokonało się przez: a/ odrębność podatkową Zakładu w zakresie wszystkich podatków opłat rozliczanych zarówno z budżetem centralnym, jak z budżetem gminy; 2/ zdolność sądową Zakładu w zakresie spraw gospodarczych z zakresu prawa pracy; c/ odrębną podmiotowość podatkową usankcjonowaną przez organy podatkowe w toku licznych kontroli; d/ potwierdzenie tej podmiotowości przez Naczelny Sąd Administracyjny w toku kilku spraw podatkowych, toczących się ze skargi Zakładu przed tym Sądem, oraz uczestniczenie przez Zakład w charakterze strony w postępowaniach administracyjnych sądowych. Powołując się na te argumenty, strona skarżąca dowodziła, iż nie było możliwe przyjęcie założenia, że LKS "S." był podatnikiem VAT, opodatkowanie tym podatkiem czynności Zakładu Gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawiązując do wywodów skargi, Izba Skarbowa podkreśliła, że fakt likwidacji przez Klub działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Gospodarczy nie zwalniał podatnika od uiszczenia podatków powstałych w wyniku błędnej interpretacji prawa. Zwróciła również uwagę na to, iż niezgłoszenie Zakładu Gospodarczego jako innego podmiotu gospodarczego naruszało przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad trybu zgłaszania obowiązku podatkowego /rejestracji podatkowej/ przez jednostki gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 24 poz. l72 ze zm./, uzyskanie zaś jednego numeru identyfikacyjnego REGON (...) składanie do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego jednego bilansu rachunku wyników łącznie dla działalności statutowej gospodarczej potwierdzały działanie jednego podmiotu gospodarczego. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie akt rejestracyjnych Urzędu Skarbowego w L. /US/XII/96/575 100 91 30/ ustalono, iż w dniu 21 czerwca 1993 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne VAT-2, w którym podano jako pełne dane identyfikacyjne podatnika "Zakład Gospodarczy przy LKS S.L.", datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 1 lutego 1984 r. zezwolenie na działalność gospodarczą wydane przez organ rejestrowy, to jest Naczelnika Miasta L. W decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego Zakład Gospodarczy przy LKS S.L. otrzymał numer identyfikacyjny 575-000-84-68. W dniu 27 grudnia 1995 r. zarząd Klubu podjął uchwałę nr 56/95, w której stwierdził, że działalność gospodarcza (...) Klubu Sportowego "S." w L. prowadzona jest bezpośrednio przez Klub, po czym w dniu 17 stycznia 1996 r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne /załącznik aktualizacyjny/ NIP-2, w którym - jako pełne dane podatnika - wskazał (...) Klub Sportowy "S." w L., a jako podstawę działalności - rejestr stowarzyszeń Urzędu Wojewódzkiego w (...), Wydział Kultury Spraw Społecznych. W decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej z dnia 7 lutego 1996 r. nadano (...) Klubowi Sportowemu "S." w L. numer 575-10-09-139. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena legalności wydanej w tej sprawie decyzji sprowadzała się w istocie do wyjaśnienia, jaki był status prawny Zakładu Gospodarczego, który utworzył (...) Klub Sportowy "S." w L., do odpowiedzi na pytanie, czy Zakład ten może być traktowany jako odrębny od Klubu podmiot podatku od towarów usług. Strona skarżąca - jak wynikało z treści skargi - nie kwestionowała licznych uchybień, które ustaliły organy podatkowe które w konsekwencji stanowiły podstawę do określenia zobowiązań w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 1995 r. w kwotach innych niż wynikające z deklaracji podatkowych /art. l0 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz do ustalenia sankcji według art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. W swoich wywodach koncentrowała się wyłącznie na dowodzeniu odrębności podmiotowej Klubu utworzonego przezeń Zakładu Gospodarczego oraz na wykazywaniu braku podstaw do odpowiedzialności Klubu za zobowiązania podatkowe Zakładu. Odpowiedź na sformułowane na wstępie pytanie trzeba poprzedzić uwagą, iż zarówno w świetle unormowań przyjętych w ustawie z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./, jak unormowań obowiązującej w dniu powstania zobowiązania podatkowego ustawy z dnia 3 lipca 1984 r. o kulturze fizycznej /Dz.U. nr 34 poz. 181 ze zm./ kluby sportowe - jako stowarzyszenia kultury fizycznej wyposażone w osobowość prawną - mogły prowadzić działalność gospodarczą według zasad określonych w odrębnych przepisach. Tymi "odrębnymi przepisami" były ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ lub przepisy kodeksu handlowego. Dochód z działalności gospodarczej służył celom statutowym nie mógł być przeznaczony do podziału pomiędzy jego członków /art. 34 prawa o stowarzyszeniach/, a sama działalność podlegała opodatkowaniu na ogólnych zasadach obowiązujących podmioty gospodarcze. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, należało podkreślić, iż podstawą prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej były przepisy wspomnianej wyżej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej to strona skarżąca - jako osoba prawna - była "podmiotem gospodarczym", o którym mowa w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Utworzony przez nią "Zakład Gospodarczy" nie miał własnej osobowości prawnej, był jej wewnętrzną jednostką organizacyjną jego byt prawny, mimo wyodrębnienia, wiązał się integralnie z jej bytem. Jednostki organizacyjne osób prawnych /zakłady/ innych niż Skarb Państwa nie są podmiotami gospodarczymi w rozumieniu art. 2 ustawy o działalności gospodarczej nie przyznaje im się również zdolności sądowej. Podmiotem tym, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego czy finansowego zakładu, oddziału lub innej jednostki organizacyjnej osoby prawnej, jest sama osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą. Ustawodawca bowiem wyróżnił w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej trzy kategorie podmiotów wyraźnie przeciwstawił osoby prawne /i fizyczne/ jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, a mimo to prowadzącym działalność na własny rachunek /por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1994 r. III CZP 21/94, OSNCP 1994, nr 11 poz. 203, uzasadnienie, str. 33, oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95, OSNCP 1996, nr 5 poz. 63; R. Obrębski: "Zdolność sądowa" jednostek organizacyjnych osób prawnych w świetle art. 479 Kpc, "Przegląd Sądowy" 1996, nr 1, str. 37 - 65/. Wymieniony "Zakład Gospodarczy" nie mógł być również traktowany jako odrębny samodzielny podatnik podatku od towarów usług. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podobnie jak powoływany już art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, przy spełnieniu warunków wymienionych w ust. 1 - 5 wyróżnia trzy kategorie podatników: osoby prawne, jednostki gospodarcze nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne należy rozumieć go w ten sposób, że krąg podmiotów podatku od towarów usług nie ogranicza się tylko do osób fizycznych osób prawnych. Stojąc na gruncie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów usług, przepis ten przyjmuje, że obowiązkiem podatkowym są objęte wszystkie podmioty, które dokonują wymienionych w art. 2 ustawy czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również jednostki organizacyjne, które w świetle art. 33 kodeksu cywilnego wprawdzie nie mają osobowości prawnej, ale nabywają prawa zaciągają zobowiązania, a więc są traktowane w obrocie tak, jak by były osobami prawnymi. Za takim rozumieniem komentowanego przepisu przemawia zwłaszcza treść jego ust. 2 i 3. Wynika z niej, iż zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności opodatkowane /art. 2 ustawy/, jeśli samodzielnie sporządzają bilans, mogą być - za zgodą urzędu skarbowego - podatnikami wówczas sprzedażą towarów staje się także "odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans" /art. 5 ust. 2 i 3 ustawy/. Takim brzmieniem przepisu ustawodawca daje wyraz zasadzie, iż podatnikiem podatku od towarów usług są zawsze osoby prawne, a tylko w pewnych, przewidzianych przez ustawę podatkową wypadkach stają się nimi zakłady /oddziały/ tych osób tylko w granicach prawa nabywają one pewnych atrybutów osoby prawnej. Wykładnia gramatyczna /językowa/ art. 5 ust. 1 omawianej ustawy w związku z ust. 2 i 3 tego artykułu, które dopuszczają możliwość objęcia obowiązkiem podatkowym obrotu dokonywanego przez zakłady /oddziały/ tej samej osoby prawnej /w ramach tego samego podmiotu/ bez zmiany właściciela, prowadzi do wniosku, iż jednostka organizacyjna osoby prawnej /zakład, oddział/, wykonująca czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie jest odrębnym od tej osoby podatnikiem podatku od towarów usług; podatnikiem tym jest osoba prawna, chyba że zachodzą okoliczności wymienione w art. 5 ust. 2 i 3 tej ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe trafnie uznały, iż zakład utworzony przez stronę skarżącą do celów prowadzenia działalności gospodarczej nie był odrębnym od niej podmiotem podatku VAT. W cytowanym wyżej art. 5 ust. 2 i 3 ustawy jest mowa o "zakładach" jako odrębnych od osoby prawnej podatnikach podatku od towarów usług. Przy takim zaś brzmieniu przepisu, ze względu na normatywny charakter podmiotowości prawnej osoby prawnej /jednostki organizacyjnej, która przez normę prawną została wyposażona w możliwość bycia podmiotem praw obowiązków/, nie jest możliwe przyjęcie, że zakład prowadzący działalność gospodarczą, utworzony przez klub sportowy, jest podatnikiem podatku od towarów usług, skoro klub ten, w zakresie prowadzonej działalności statutowej, nie jest podatnikiem tego podatku. Tej oceny nie mogły zmienić decyzje o nadaniu numeru identyfikacyjnego pierwotnie "Zakładowi Gospodarczemu przy LKS S.L.", a następnie - po zgłoszeniu przez Klub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu po złożeniu nowego zgłoszenia identyfikacyjnego - "(...) Klubowi Sportowemu S. w L.". Były to bowiem czynności o charakterze deklaratoryjnym w ich wyniku nie mógł powstać odrębny od Klubu podmiot podatku od towarów usług. Ponieważ ustalenia faktyczne odnoszące się do wymiaru podatku zastosowania sankcji nie były w skardze podważane, a Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować je z urzędu zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły prawo materialne lub przepisy postępowania, to - podzielając argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.