I SA/Łd 227/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Jana Barbary K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 26 marca 1996 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1993 r. na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ust. 3 oraz art. 29 i 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w K., a także zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżących sześćset dziewięćdziesiąt cztery złote dwadzieścia groszy tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Przedsiębiorstwo Handlowo-Przetwórcze "Z." Jana Barbary K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami produkcji krajowej zagranicznej. Przedmiotem sporu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest stwierdzona przez organy podatkowe okoliczność, że w okresie od 27 lipca do 21 listopada 1993 r. strona skarżąca sprzedawała wiórki kokosowe jako "przetwory owocowe pozostałe" /SWW 2463-9/, co w świetle załącznika nr 3 /poz. 27/ do ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 7 proc.. Natomiast prawidłowa, zdaniem organów podatkowych, klasyfikacja tego wyrobu umiejscawia go w grupowaniu SWW 2511-9 "półprodukty cukiernicze pozostałe", co zobowiązywało do stosowania stawki podatku 22 proc.. Wobec powyższego Urząd Skarbowy, zajmując stanowisko, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Przetwórcze "Z." powinno dokonać korekty podatku należnego za okres, w którym wiórki kokosowe sprzedawano ze stawką 7 proc., na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ określił z tego tytułu dodatkowe /podkreślenie Sądu/ zobowiązanie podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 1993 r. Od decyzji tej /nr US.I-730/315/95/ strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji dotyczącej wymierzenia dodatkowego zobowiązania z tytułu sprzedaży wiórków kokosowych z niewłaściwą stawką podatkową. Izba Skarbowa w (...) uznała za zasadne ustalenia organu instancji, z wyjątkiem określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego za lipiec 1993 r., wobec czego decyzję w tej części uchylono. Podtrzymując zaś ustalenia Urzędu Skarbowego, stwierdzono, że zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta tego wyrobu. Wynika to z faktu, że właśnie producent, co do zasady, ma wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniej grupy SWW, to jest informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji przeznaczenia wyrobu itp. W dniu 29 kwietnia 1996 r. strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 1996 r. Postanowieniem Sądu z dnia 12 lipca 1996 r. SA/Łd 709/96 skargę odrzucono, gdyż podatnik nie uiścił w wyznaczonym terminie wpisu sądowego oraz nie złożył odpisu skargi. Po przywróceniu skarżącemu terminu na uzupełnienie braków formalnych podatnik podtrzymał swoje wcześniejsze zarzuty oraz wskazał dowód w postaci kserokopii pisma Głównego Urzędu Statystycznego - Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki z dnia 5 lutego 1993 r. znak OBR-BW-40-104/93, adresowanego do podatnika z Gdyni. Z pisma wynika, że również ta jednostka, upoważniona przez Prezesa GUS do udzielania opinii w zakresie klasyfikacji wyrobów usług, dokonywała w owym czasie zmiennych rozstrzygnięć co do klasyfikacji wiórków kokosowych. (...) Podatnik w całym postępowaniu podkreślał, że symbol SWW 2463-9 przy sprzedaży wiórków kokosowych w powyższym okresie stosował na podstawie klasyfikacji z dnia 28 lipca 1993 r., dokonanej przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w (...). Dopiero w dniu 24 listopada 1993 r. ten Urząd poinformował stronę, że zgodnie z klasyfikacją Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki GUS w Warszawie wiórki kokosowe należy zaliczyć do grupy SWW 2511-9 "półprodukty cukiernicze pozostałe". Od tego dnia podatnik stosował przy sprzedaży tych wiórków stawkę 22 proc.. Skarżący zarzuca również, że przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w K. we wrześniu 1993 r. kontrola stosowania podatku od towarów usług nie stwierdziła nieprawidłowości przy jego naliczaniu. Stanowisko organów podatkowych w sprawie jest następujące: Bezsporny jest fakt, że Wojewódzki Urząd Statystyczny w (...) wydał w dniu 28 lipca 1993 r. opinię statystyczną w zakresie klasyfikacji towaru o nazwie "wiórki kokosowe", ustalając grupowanie SWW 2463-9 "przetwory owocowe pozostałe", co pozwalało podatnikowi na stosowanie stawki podatku 7 proc.. Natomiast pismem z dnia 24 listopada 1993 r. znak SG/ZP-470-1/1/93 ten sam Wojewódzki Urząd Statystyczny poinformował podatnika o zmianie swego stanowiska w zakresie zaklasyfikowania towaru, zaliczając go do grupowania SWW 2511-9 "półprodukty cukiernicze pozostałe", co zobowiązywało podatnika do stosowania stawki podatku 22 proc.. Podatnik w przeświadczeniu, że to urzędy statystyczne są odpowiedzialne za prawidłową klasyfikację wyrobów, nie dokonał korekty podatku za okres, w którym stosował zaniżoną stawkę podatku. (...) Opinia statystyczna udzielana przez jednostki statystyczne na konkretne zapytania podatników nie jest decyzją administracyjną, a zatem nie ma mocy wiążącej (...). Aktem prawnym wiążącym podatnika w zakresie prawidłowej klasyfikacji wyrobów jest zarządzenie nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. /znak OBR-BW-206-40-28/ w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów, gdzie w pkt 4.1.3. /str. 20 - tom IV SWW - wydanie książkowe/ wyrażono naczelną zasadę metodyczną prawidłowej statystycznej klasyfikacji wyrobów: "Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta tego wyrobu. Wynika to z faktu, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniego grupowania SWW, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji przeznaczenia wyrobu. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy wyrób zaliczyć, producent może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki autorskiej względnie Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadku sporów wynikłych w tym zakresie między producentem a organami państwowymi względnie innymi zainteresowanymi jednostkami". Opinia statystyczna natomiast jest dowodem w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych podobnie jak każdy inny dowód podlega ocenie organów podatkowych /art. 80 Kpa/. Jej zadaniem jest tylko wyjaśnienie pewnej wątpliwości natury statystyczno-porządkowej. Zdaniem organów podatkowych, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż przeprowadzona kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości przy naliczaniu podatku od towarów usług. Zaskarżona decyzja, określająca podatek VAT, obejmuje okres od 1 sierpnia 1993 r. do 31 grudnia 1993 r., natomiast kontrolą przeprowadzoną we wrześniu 1993 r. objęto czas od 5 lipca do 31 lipca 1993 r., kiedy to podatnik stosował stawkę podatku VAT w prawidłowej wysokości 22 proc.. Wobec powyższego organy podatkowe wywiodły, że w sprawie należność podatkowa jest bezsporna wymagalna, a w związku z tym organ podatkowy nie może odstąpić od pobrania należnego podatku. Należy również podkreślić, że organ podatkowy, uwzględniając fakt, iż podatnik stosował w pewnym okresie niewłaściwą stawkę podatkową na podstawie klasyfikacji Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, odstąpił od zastosowania "sankcji" podatkowych. W konsekwencji Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z decyzji podatkowych zapadłych w obu instancjach, z odpowiedzi na skargę, jak również z oświadczeń złożonych na rozprawie wynika, że przedsiębiorstwo skarżących zajmowało się w ramach działalności gospodarczej obrotem różnego rodzaju towarami, w tym m.in. wiórkami kokosowymi, a oceniane w sprawie decyzje administracyjne określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług tylko w zakresie /przedmiocie/ obrotu wiórkami kokosowymi. Podatek związany z obrotem pozostałymi towarami nie był objęty postępowaniem administracyjnym. Organy podatkowe przyjęły go rozliczyły w drodze czynności materialno-technicznych zgodnie z deklaracją podatkową strony skarżącej. W związku z powyższym należało stwierdzić, że obliczenie podatku w zakresie podatku od towarów usług przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (...), zgodnie z istotą działalności gospodarczej oraz podatku od towarów usług, polega na subsumcji czynności /działań, zaniechań/ gospodarczych pod określone normy prawa podatkowego. Postępowanie to dotyczy wszystkich prawnie znaczących czynności gospodarczych podatnika, a więc całości jego działalności gospodarczej w danym okresie podatkowym. Składnikiem formalnym wynikiem procesu samoobliczenia podatku jest składanie w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w podatku od towarów usług z działalności gospodarczej za okresy miesięczne. Z powyższym wiążą się: sprawdzenie deklaracji podatkowej w szczególnym trybie art. 168 par. 2 Kpa, a następnie czynności materialno-techniczne uiszczenia rozliczenia kwot wynikających z deklaracji. Podatnik podatku od towarów usług oblicza, deklaruje rozlicza się z organem podatkowym zbiorczo w zakresie wszystkich czynności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wywołujących skutki podatkowe, tym bardziej że czynności te mogą - pod względem prawnym faktycznym - wywierać wpływ na siebie nawzajem na wysokość rozliczenia z podatkobiorcą. (...) Samoobliczenie podatku w zakresie podatku od towarów usług przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dotyczyć może powinno wszystkich mających znaczenie podatkowe czynności, składających się na działalność gospodarczą w miesięcznym okresie rozliczeniowo-podatkowym. Wszczęcie administracyjnego postępowania podatkowego w celu określenia innej niż deklarowana wysokości zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów usług powoduje między innymi definitywne zakończenie procesu samoobliczenia podatku (...). Z tą chwilą wszelkie prawa obowiązki związane z obliczeniem /a wobec zakresu władczych uprawnień państwa - z wymierzeniem/ podatku przechodzą na właściwy miejscowo rzeczowo organ podatkowy. Określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku ustalonym na zasadzie samoobliczenia (...) sprowadza się do sprawdzenia prawidłowości obliczenia wyciągnięcia z tego określonych skutków prawnych. Przedmiotem oceny prawidłowości samoobliczenia jest zarówno weryfikacja stanu faktycznego działań zaniechań podatnika, mających znaczenie podatkowe, jak weryfikacja przeprowadzonej przez podatnika subsumcji tego stanu faktycznego względem obowiązującego stanu prawnego. Mówiąc w ogólności, podatkowy stan faktyczny to rzeczy lub zjawiska, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku uiszczenia świadczenia pieniężnego w określonym terminie miejscu oraz w określony sposób. Rzecz ujmując inaczej, podatkowy stan faktyczny jest to rzeczywisty obraz działalności podatnika wywołującej skutki podatkowe. Składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu /stan faktyczny/ oraz realizacja określonych praw obowiązków podatnika, działania /zaniechania/ rachunkowe księgowe, deklaracje podatkowe stanowiące formalne odzwierciedlenie przeprowadzonej przez podatnika subsumcji stanu faktycznego względem obowiązującego stanu prawnego. Wszystkie te rzeczy, zdarzenia, czynności lub zjawiska podlegają ocenie w świetle obowiązującego prawa. Organ administracji podatkowej, dążąc do ujawnienia prawdy materialnej, ustala /możliwe jest też użycie terminów: "odwzorowuje" bądź "dąży do odwzorowania"/ podatkowy stan faktyczny, na podstawie którego odbyło się samoobliczenie podatku. Własne ustalenia oceny faktyczne prawne oraz rozstrzygnięcia organu podatkowego, wymagane określane przez przepisy procedury administracyjnej /podatkowej/, są w omawianym aspekcie środkiem narzędziem realizacji celu zadania w postaci kontroli prawidłowości procesu samoobliczenia podatku. (...) Okoliczność, że czynności organu podatkowego związane są dodatkowo z atrybutami władzy państwowej (...), a także łączą się z obowiązkiem ścisłego przestrzegania procedury formalnoprawnej, nie zmienia istoty zagadnienia, czyli tego, że zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik organ podatkowy są podmiotami wykonującymi czynności stosowania tego samego materialnego prawa podatkowego. Wykonywanie zatem przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów usług oraz kontrola prawidłowości tego samoobliczenia, przeprowadzona przez organ podatkowy na podstawie w trybie art. 10 ust. 2 /uprzednio także art. 10 ust. 2a/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, są analogicznymi co do istoty /choć nie formy/ (...) czynnościami stosowania tego samego materialnego prawa podatkowego jego zasad. Samoobliczenie podatku kontrola prawidłowości tego procesu są co do istoty dwiema drogami, prowadzącymi do określenia kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy. (...). Z powyższego dla rozpoznawanej sprawy wywieść można następujące wnioski: Ponieważ samoobliczenie podatku w zakresie podatku od towarów usług przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może powinno dotyczyć wszystkich mających znaczenie podatkowe czynności składających się na działalność gospodarczą w miesięcznym okresie rozliczeniowo-podatkowym, przeto administracyjne postępowanie podatkowe - jako proces kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku - powinno odnosić się do wszystkich elementów tego samoobliczenia. Wydanie decyzji podatkowej w trybie określonym w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, której przedmiotem jest tylko poszczególna czynność z podlegających opodatkowaniu czynności działalności gospodarczej, jest pozbawione podstawy uzasadnienia prawnego. Dodatkowo należy nadmienić, że jeżeli podatnik składa deklarację podatkową uwzględniającą odzwierciedlającą podatkowo jego działalność gospodarczą w danym okresie podatkowym, to zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy organ podatkowy weryfikuje kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji, nie zaś wyłącznie jedną z kwot składających się na ten podatek. (...) Jeżeli organ podatkowy wszczął przeprowadził - zakończone wydaniem decyzji - postępowanie w trybie art. 10 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik powinien mieć pewność, że konkretny miesiąc podatkowy jego działalności gospodarczej został ostatecznie zgodnie z prawem zweryfikowany rozliczony. Z tych względów, na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 in initio Kpa w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 3, art. 29 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zapadłych w sprawie decyzji II instancji. Sąd nie wypowiada się co do merytorycznych zarzutów skargi, albowiem oceniane decyzje zostały wzruszone z przyczyn, od których nie wymaga się wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji spowoduje ponowne /w całości/ rozpoznanie od początku sprawy co do spornych okresów podatkowych, a więc oceny w zakresie prawa materialnego oznaczałyby w praktyce, że Sąd zastępuje organy podatkowe w ich podstawowych funkcjach zadaniach ustrojowych orzeczniczych. Sąd przypomina tylko, że jeżeli powstaje spór co do brzmienia konkretnych rozwiązań klasyfikacyjno-statystycznych w okresach podatkowych będących przedmiotem sprawy, to powinien on zostać rozstrzygnięty z należytą starannością wnikliwością oraz z wykorzystaniem wszelkich dostępnych adekwatnych środków przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego. Jeżeli prawodawca włącza do konstrukcji danego zobowiązania podatkowego rozwiązania normy statystyczno-klasyfikacyjne, to podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego rodzaju techniki legislacyjnej, chyba że miał realną możliwość uzyskania pełnej oraz źródłowo przedmiotowo wiarygodnej informacji o statystycznym zakwalifikowaniu danego towaru lub usługi, a także możliwość zastosowania się do niej. (...) W razie stwierdzenia niemożności uzyskania przez podatnika informacji o mającym znaczenie prawne rozwiązaniu statystycznym niemożności zastosowania się do niego okoliczności te będą wywierały wpływ na zobowiązanie podatkowe. Jeżeli w danym okresie podatkowym występowało rozwiązanie /ustalenie, termin, rozstrzygnięcie/ statystyczne tożsame z tym, którego stosowania ex post domaga się obecnie w postępowaniu administracyjnym organ podatkowy, a pomimo tego uprawniona zobowiązana do czynności klasyfikacyjnych informacyjnych jednostka statystyki państwowej udzieliła podatnikowi błędnych informacji, do których - na zasadzie zaufania obywateli do Państwa - podatnik się zastosował, sytuacja taka będzie analogiczna do braku możliwości uzyskania informacji statystycznej. Podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych, jeżeli jednostka statystyki państwowej wprowadziła go w błąd bądź też nie udzieliła niezbędnych informacji. (...) Sąd poddaje też pod rozwagę stronom możliwość zapoznania się z uzasadnieniem wyroku w sprawie SA/Łd 1104-1105/96 /Bącal Adam: Podatek od towarów usług w orzecznictwie sądowym, "Prawo Podatkowe" zeszyt 4, Warszawa 1997, str. 238 - 245/, w którym niektóre podstawowe zagadnienia związków unormowań rozwiązań klasyfikacyjno-statystycznych z prawem podatkowym zostały - co do zasady istoty - dokładnie omówione. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.