I SA/Wr 361/96

stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę uznał, że wyłoniła się poważna wątpliwość prawna. Dlatego - na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ postanowił wystąpić do prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów następujących wątpliwości prawnych: Czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spadkobierców w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku obrotowego - po śmierci podatnika? W przedstawionym stanie sprawy skład orzekający powziął wątpliwość, czy dopuszczalne było prowadzenie postępowania wymiarowego po śmierci podatnika, a także czy spadkobiercy podatnika mogą w takim postępowaniu występować w charakterze strony, do której zostanie skierowana decyzja wymiarowa. Uchwałą Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1997 r. /FSP 6/97 - ONSA 1998 nr 1 poz. 1/ stwierdzono, że: "Po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego; nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege, wygasło na skutek śmierci podatnika". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są nieważne na podstawie art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa. Decyzje te dotyczyły zobowiązań podatkowych Bogusława G. powstałych za jego życia. Z uwagi na to, że podatnik zmarł przed dokonaniem pierwszej czynności organu podatkowego /art. 61 par. 1 Kpa/ należało uznać, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po śmierci podatnika. Decyzje wydane w tej sprawie co wynika z ich treści - dotyczyły spadkodawcy, chociaż doręczono je spadkobiercom. W związku z tym przedmiotowe decyzje zostały wydane w stosunku do osoby, która na skutek śmierci utraciła status strony, a doręczone zostały innym osobom, tj. spadkobiercom. Spadkobiercy, jako osoby trzecie, nie mają przymiotu strony w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji wymiarowej w sprawie zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Stroną takiego postępowania jest wyłącznie podatnik, gdyż postępowanie to dotyczy jego obowiązku podatkowego /art. 28 Kpa/. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z chwilą jej śmierci. Tym samym z tą datą nie można ani wszcząć, ani prowadzić postępowania administracyjnego wobec osoby nieżyjącej. W rezultacie w niniejszej sprawie nie istniały osoby, które mogłyby być stroną w tym postępowaniu. Wniosku tego nie zmienia fakt, że na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ spadkobiercy mogą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, o ile zobowiązania te jeszcze nie wygasły. Odpowiedzialność spadkobierców może jednak powstać jedynie na podstawie decyzji wydanej zgodnie z art. 40 ust. 1 tej ustawy, nie zaś na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania spadkodawcy. W ślad za wskazaną wyżej uchwałą składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 20 października 1987 r. III SA 496/87 /POP 1992 nr 3 poz. 56/ i innych podobnych, przyjmujących, że przepis art. 30 par. 4 i 5 Kpa może stanowić podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego po śmierci podatnika z udziałem spadkobierców. Przepis ten odnosi się bowiem do praw dziedzicznych i zbywalnych w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie chodzi o zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym i obrotowym, nie należącymi do tej kategorii. Trafny jest w tej mierze pogląd wyrażony w glosie B.Brzezińskiego i M.Kalinowskiego /krytyczna do wyroku III SA 496/87 - jw./, na którą powoływała się skarga. Reasumując Sąd uznał, że skoro postępowanie wymiarowe nie mogło się toczyć z jednej strony dlatego, że podatnik zmarł, a z drugiej z powodu braku statusu strony spadkobierców, którym decyzje zostały doręczone, należało uznać, że wydanie w tych warunkach decyzji i wszczęcie postępowania wymiarowego stanowiły rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa. Z tych przyczyn Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji urzędu skarbowego.