I SA/Ka 832/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "B." w B.-B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.-B.. z dnia 27 marca 1996 r. (...) w przedmiocie dodatku wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1994-1995 - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z 28 grudnia 1995 r. (...) Prezydent miasta B. wymierzył Przedsiębiorstwu Budownictwa Ogólnego dodatkową kwotę podatku od nieruchomości za rok 1994 w wysokości 6.116,60 i za rok 1995 w wysokości 8.188,20 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, iż w 1991 r. Przedsiębiorstwo zakupiło grunty o powierzchni 40941 m2, które miały być przeznaczone na ogródki działkowe. Do roku 1993 podatek od tych gruntów był obliczany z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna. W latach 1994 i 1995 strona obliczyła ów podatek stosując stawkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, to znaczy stawkę przewidzianą dla gruntów pozostałych. Zdaniem organu pierwszej instancji, ponieważ przedsiębiorstwo utworzone zostało dla prowadzenia działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, przeto wszystkie posiadane przez nie nieruchomości, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, są związane z tą działalnością gospodarczą i to bez względu na to, w jaki sposób są wykorzystywane i jakim celom służą. Z powyższych względów również za lata 1994-1995 podatek od nieruchomości powinien być obliczony z zastosowaniem stawki, obowiązującej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a podatkiem obliczonym z zastosowaniem stawki przewidzianych dla gruntów pozostałych. Jako podstawę prawną decyzji, oprócz wymienionych tu już przepisów, Prezydent B. wskazał art. 5 ust. 1, art. 16, art. 18 ust. 2, art. 19-20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. w Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 39 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin /Dz.U. nr 129 poz. 600 ze zm./. W odwołaniu od tej decyzji przedsiębiorstwo zarzuciło organowi pierwszej instancji bezpodstawne ustalenie, iż grunt, od którego uiszczany jest sporny podatek od nieruchomości jest związany z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Strona stwierdziła, że grunt ten nabyła z przeznaczeniem na ogródki działkowe, ale nie wykorzystuje go w żaden sposób, gdyż nie ma na to żadnych środków. Nawet zatem, gdyby przyjąć pierwotny cel nabycia gruntu, to i tak nie można twierdzić, że prowadzenie ogródków działkowych jest działalnością gospodarczą. Dokonując wykładni pojęcia "grunt związany z działalnością gospodarczą" organ pierwszej instancji, jak twierdzi strona, nie uwzględnił brzmienia art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten precyzuje jakie grunty uważa się za związane z działalnością gospodarczą, a grunty, których decyzja dotyczy nie mieszczą się w żadnej z wymienionych w nim kategorii. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że pojęcie "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie NSA. Orzecznictwo to było w tej kwestii rozbieżne. Dopiero uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94 rozbieżności te zlikwidowała. Sąd Najwyższy stwierdził bowiem, że "zawarta w art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych egzemplifikacja przedmiotowego związku gruntu i prowadzonej działalności gospodarczej wyraźnie wskazuje na to, że jest to nie podlegająca dodatkowym warunkom, obiektywna, funkcjonalnie tylko uwarunkowana zależność pomiędzy gruntem a prowadzoną działalnością gospodarczą". Z uchwały tej wynika jednocześnie, co twierdzi Samorządowe Kolegium, że związane z działalnością gospodarczą są grunty, na których są, lub mają być realizowane działania inwestycyjne. Pogląd ten znalazł już zastosowanie w innym orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 1995 r., ARN 11/95. Wyrokiem tym Sąd Najwyższy uwzględnił rewizję nadzwyczajną od wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, który oparty był na poglądzie, jaki obecnie prezentuje strona odwołująca się. Decyzję tę zaskarżyło do Sądu Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego, które podtrzymało swe stanowisko, wyrażone uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Strona dodała jedynie, że orzeczenia Sądu Najwyższego, na które powołuje się organ odwoławczy dotyczą wyrobisk górniczych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga przedsiębiorstwa jest uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje jedynie stawka, według której grunt, będący własnością strony skarżącej ma być opodatkowany. Wymaga to dokonania wykładni tych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które dotyczą wysokości stawek podatkowych, ze szczególnym zwróceniem uwagi na art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i ust. 2, jako przepis zastosowany w zaskarżonej decyzji. Już pobieżna wykładnia art. 5 ustawy pozwala na stwierdzenie, iż wysokość stawek podatkowych w podatku od nieruchomości uzależniona jest od sposobu wykorzystania gruntu, co wydaje się być wnioskiem oczywistym, wypływającym bezpośrednio z jego treści. Po to jednak, by zastosować stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy konieczne jest ustalenie, że grunt podlegający opodatkowaniu jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem gruntu związanego z budynkami mieszkalnymi. Ponieważ w rozstrzyganej tu sprawie problem związania gruntu z budynkami mieszkalnymi nie występuje, można pozostawić go na uboczu. Definicja ustawowa określenia, które ma kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, tj. związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawarta została w ust. 2 art. 5. Zgodnie z nią "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się za grunty zabudowane i nie zabudowane, służące działalności gospodarczej." Tak więc związek gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wyraża się tym, że grunt ten służy jej prowadzeniu. Stąd właśnie, w sposób jak najbardziej uzasadniony, pojawiły się orzeczenia NSA akcentujące ów funkcjonalny związek gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mowa tu, dla przykładu, o wyrokach NSA z dnia: 12 kwietnia 1994 r., SA/Ka 731/93; 18 września 1992 r.,. SA/Gd 447/92. Ten sam akcent przewija się w orzeczeniach Sądu Najwyższego. W uchwale 7 sędziów z dnia 18 grudnia 1992 r., III AZP 25/92 /OSNCP 1993 z. 5 poz. 68/ Sąd Najwyższy stwierdził, że w przepisie tych chodzi o "związek jakikolwiek, tyle że odpowiadający prowadzonej działalności gospodarczej". Również w powoływanej przez organ odwoławczy uchwale 7 sędziów SN mówi się o "funkcjonalnie uwarunkowanej zależności pomiędzy gruntem i prowadzoną działalnością gospodarczą". Kolejny wniosek, jaki z twierdzeń tych wypływa jest następujący: skoro przepisy ustawy nakazują badać związek pomiędzy konkretnym gruntem, a prowadzeniem działalności gospodarczej przez konkretnego podatnika, to konieczne w każdej sprawie są indywidualne i konkretne ustalenia, czy związek taki zachodzi. Definicja zawarta w art. 5 ust. 2 ustawy uzupełniona została przykładowym wyliczeniem, na czym ów związek może polegać. Ponieważ wyliczenie to jest jedynie przykładowe, nie można twierdzić, że wyczerpuje wszelkie możliwe postacie związku pomiędzy gruntem, a prowadzeniem działalności gospodarczej. Jego znaczenie jest jednak inne. Otóż przyjąć należy, że skoro ustawodawca, spośród możliwych do pomyślenia postaci związku pomiędzy gruntem, a działalnością gospodarczą, wymienił kilka jego przykładów, to intencją jego było ukierunkowanie myślenia, mającego dać odpowiedź na pytanie, czy w konkretnej sprawie związek taki zachodzi. W przeciwnym razie to przykładów wyliczenie byłoby zbędne. Analiza trzech punktów ustępu 2 art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ pozwala zauważyć, że możliwe jest stwierdzenie związku pomiędzy gruntem, a działalnością gospodarczą zarówno wówczas, gdy konkretny grunt służy prowadzeniu tej działalności w ten sposób, że już znajdują się na nim wymienione w przepisie budynki, jak i wówczas, gdy na gruncie tym dopiero mają być realizowane zadania inwestycyjne. Po tych uwagach natury ogólnej, zawierających wykładnię art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pora przejść do oceny jego zastosowania w zaskarżonej decyzji i do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie, w stosunku do podlegającego opodatkowaniu gruntu strony skarżącej, stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna było zasadne. Odpowiedź Sądu na to pytanie jest negatywna. Organy orzekające w sprawie nie wykazały, by pomiędzy przedmiotowym gruntem, a prowadzeniem przez stronę skarżącą działalności gospodarczej zachodził taki związek, by grunt ten służył prowadzeniu tej działalności. Organ pierwszej instancji wyszedł z założenia, że skoro strona skarżąca jest podmiotem gospodarczym, to wszystko, co jest jej własnością, pozostaje w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Pogląd ten jest z gruntu błędny. Stwarzając generalne domniemanie istnienia takiego związku w przypadku podmiotów gospodarczych pomija podstawowe założenie art. 5 ustawy o zależności stawki podatkowej od sposobu wykorzystania i przeznaczenia gruntu. Uzależnia natomiast wysokość tej stawki od tego, kto jest właścicielem lub posiadaczem nieruchomości, ku czemu brak jest podstawy normatywnej. Organ drugiej instancji akcentuje fakt, iż strona skarżąca będąca podmiotem gospodarczym, zwróciła się do właściwego organu o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, umożliwiającą budowę na spornym gruncie domków jednorodzinnych i w tym upatruje związek pomiędzy gruntem, a prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Strona skarżąca odpowiada, że wniosek taki złożyła w 1992 r., nie został on wówczas uwzględniony i wycofała go, gdyż nie zamierza na tym gruncie prowadzić jakichkolwiek inwestycji. Aktualny stan jest taki, że grunt ten nie jest wykorzystywany w żaden sposób. Jak zatem widać, organ odwoławczy sięga do tych możliwości interpretacyjnych, które stwarza art. 5 ust. 2 pkt 3 w swej końcowej części, gdy mówi o gruntach, na których mają być prowadzone zadania inwestycyjne. Organ zdaje się jednak nie zauważać, że ustalenia, jakich w sprawie dokonał, pozwalają jedynie ma stwierdzenie, że zadania takie ani nie mają, ani nie mogą być realizowane. Złożenie przez stronę skarżącą wniosku o zmianę zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego w 1992 r. mogło w tym czasie wskazywać na takie zamierzenia inwestycyjne przedsiębiorstwa, jakie przypisuje mu organ odwoławczy. Nie można jednak założenia tego automatycznie przenosić na dalsze lata, już choćby z tej przyczyny, że podatek wymierza się za konkretny rok podatkowy, a zmiana stanu faktycznego jest tu w każdej chwili możliwa. Należało zatem dokonać oceny, czy w latach podatkowych 1994-1995 ciągle można było z faktu tego wyprowadzić wniosek, że na gruncie tym mają być realizowane zadania inwestycyjne, czy też zaszły inne okoliczności, pozwalające na przyjęcie takiego założenia. Było to konieczne i z tego względu, że należało odnieść się do twierdzeń strony skarżącej, iż odstąpiła od swych zamierzeń inwestycyjnych, co znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym, jaki istnieje do chwili obecnej. W ostateczności zauważyć też należy, że w ówczesnym stanie prawnym, przy nie zmienionym planie zagospodarowania przestrzennego, realizacja takiej inwestycji, jak budowa domków jednorodzinnych, nie była dopuszczalna. Z wszystkich tych względów Sąd uznał, że nie zostało wykazane przez organy orzekające w sprawie, iż pomiędzy przedmiotowym gruntem, a prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą w latach 1994-1995 zachodził związek polegający na tym, że grunt ten służył prowadzeniu tej działalności. W efekcie uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co musiało skutkować jej uchyleniem w trybie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.