I SA/Łd 704/97

Po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S.-F." Spółki akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 28 maja 1997 r. (...) w przedmiocie uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 1995 r. i z dnia 23 kwietnia 1996 r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Decyzją z dnia 30 grudnia 1995 r. (...) Urząd Skarbowy w T. M. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w stosunku do "S.-F." sp. z o.o. Od decyzji tej strona zobowiązana złożyła obszerne, szczegółowo umotywowane odwołanie do Izby Skarbowej w P.-T. Postanowieniem z dnia 29 marca 1996 r. wyżej wymieniony podatkowy organ odwoławczy powołując się na art. 174 Kpa zwrócił sprawę Urzędowi Skarbowemu w celu: dokonania wymiaru uzupełniającego podatku za 1994 r. oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe, zdaniem Izby Skarbowej, zostało ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Pismem z dnia 3 kwietnia 1996 r. pełnomocnik firmy "Star Foods" uzupełnił swoje odwołanie załączając ekspertyzę naukową z zakresu rachunkowości dotyczącą niektórych spornych w sprawie elementów podatkowego stanu faktycznego roku podatkowego 1994. W dniu 23 kwietnia 1996 r. Urząd Skarbowy w T. M. wydał decyzję (...) w przedmiocie wymiaru uzupełniającego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Również i od tej decyzji pełnomocnik podatnika złożył /w dniu 7 maja 1996 r./ odwołanie zawierające szereg argumentów faktycznych i prawnych. Odwołaniu temu towarzyszyło uzupełnienie /objaśnienie/ ekspertyzy naukowej, o której mowa była powyżej. W dniu 28 maja 1997 r. /a więc w rok po wniesieniu drugiego z sygnalizowanych odwołań/ Izba Skarbowa w P.-T. na podstawie art. 138 par. 2 Kpa uchyliła obie kwestionowane decyzje odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzasadnienie tej decyzji /pominąwszy różnego rodzaju pouczenia dla strony i jej pełnomocnika/ sprowadza się w istocie do jednego zdania, w którym Izba Skarbowa stwierdza, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Od tej decyzji strona /po przekształceniu w trybie art. 497 par. 1 Kh w zw. z art. 491 Kh/ wniosła skargę do NSA zarzucając naruszenie art. 138 par. 2 Kpa, 107 par. 3 Kpa w zw. z art. 140 Kpa - poprzez zaniechanie ustosunkowania się w zaskarżonym akcie administracyjnym do istoty sprawy jak i do odwołań oraz zawartych w nich argumentów i poglądów prawnych. Pierwotnie strona skarżąca dochodziła stwierdzenia niezgodności poddanej pod osąd decyzji z prawem, w toku dalszego postępowania zmodyfikowała wniosek skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej w sposób istotny normy proceduralne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja "zawiera prawidłowe uzasadnienie i faktyczne i prawne" a ponadto z zastosowanego art. 138 par. 2 Kpa nie wynika obowiązek: ustosunkowywania się do zarzutów odwołania jak i wskazywania organów pierwszej instancji w jakim kierunku ma przebiegać ponownie prowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające. Pismem procesowym z dnia 19 stycznia 1998 r. pełnomocnik strony skarżącej poinformował Sąd, że w dniu 2 października 1997 r. Urząd Skarbowy w T. M. wydał w stosunku do strony /ponownie niekorzystną/ decyzję (...) określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r., od której złożone zostało, nierozpoznane dotąd, odwołanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie. /Przed podstawowymi dla uzasadnianego rozstrzygnięcia rozważaniami prawnymi Sąd zaznacza, że konstrukcja prawna, "stwierdzenia niezgodności decyzji z prawem" uznana została za nieadekwatną do sprawy, z uwagi na dopuszczalny zakres jej stosowania wynikający z brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - tak w kontekście całości unormowań cyt. art. 22 jak i porównania /w drodze wykładni: językowej i historycznej/ z uprzednio obowiązującym art. 207 Kpa a w szczególności par. 4 tegoż art. 207/. Przechodząc do meritum. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie toczy się czasochłonne i pracochłonne, długotrwałe, skomplikowane pod względem faktycznym i prawnym postępowanie podatkowe. Ocenę tę potwierdzają niewątpliwie wielostronicowe, dokładnie umotywowane decyzje podatkowe organu pierwszej instancji jak i równie - co do zasady - szczegółowe i szeroko argumentowane odwołania poparte ekspertyzami naukowymi z zakresu rachunkowości. W powyższym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia 28 maja 1997 r. z jej jednozdaniowym i ogólnikowym uzasadnieniem nie spełnia przesłanek i ratio legis decyzji odwoławczej z art. 138 par. 2 Kpa. Zarówno z kodeksu postępowania administracyjnego jak i z ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o Urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489/ wynika, że izba skarbowa w postępowaniu administracyjnym nie jest wyłącznie organem stricte kasacyjnym i przysługują jej również uprawnienia do merytorycznego załatwienia sprawy. Decyzja z art. 138 par. 2 Kpa /pomimo wynikających z tegoż przepisu odrębności/ jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 107 /w tym również i art. 107 par. 3 Kpa w zw. z art. 140 Kpa/. Decyzja ta winna więc odzwierciedlać proces subsumcji prawa /materialnego lub procesowego/ w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne, ponieważ z decyzji właśnie /a więc również i decyzji odwoławczej/ strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tą poddaje kontroli - własnej lub /i/ innego właściwego organu państwowego w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji /jako jej immanentnego składnika/ jest więc istotne dla strony jak i dla organu, który decyzję tą ma wykonywać lub kontrolować. Zaskarżona decyzja powołanych wymogów i celów nie spełnia nawet w zakresie niezbędnego minimum. Nie wynika z niej jakich czynności z procesu stosowania prawa dokonał organ odwoławczy, dlaczego niezbędne było zastosowanie instytucji z art. 138 par. 2 Kpa nie zaś rozstrzygnięć z par. 1 powołanego przepisu, jaką wiedzę o sprawie uzyskuje podatnik i organ, który ponownie ma prowadzić postępowanie merytoryczne. Zgodnie z brzmieniem ostatniego zdania art. 138 par. 2 Kpa organ odwoławczy może /podkreślenie Sądu/ wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jednakże nie ustanawiające obowiązku prawo to nie powinno, szczególnie w skomplikowanej faktycznie i prawnie sprawie, doprowadzać do rozstrzygnięcia, w którym organ odwoławczy w rzeczywistości uchyla się od ustosunkowania do treści zaskarżonych decyzji i argumentów odwołującej się strony zbywając je jednym ogólnikowym zdaniem. Z zaskarżonej decyzji strona skarżąca wynieść mogła wyłącznie informację o potrzebie ponownego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia podstaw opodatkowania, co sprowadzało jej wiedzę o własnej sytuacji procesowej do stadium wszczęcia postępowania podatkowego, którego istotą jest ustalenie /odtworzenie/ podatkowego stanu faktycznego danego okresu podatkowego. Ponadto - i w powyższym kontekście - zauważenia i podkreślenia wymaga okoliczność, że wydająca analizowaną ogólnikową i enigmatyczną decyzję Izba Skarbowa w tym samym dniu wystąpiła z pismem do Urzędu Skarbowego w T. M. /k-194 akt administracyjnych/ wskazując w nim główne elementy przyszłego postępowania, o których całkowicie milczy skarżona decyzja z art. 138 par. 2 Kpa. Z powyższego wynikać może wniosek, że Izba Skarbowa "faktycznie" zrealizowała swoje prawo do wskazania kierunku przyszłego postępowania z art. 138 par. 2 in fine Kpa, tyle tylko, że nie uczyniła tego w decyzji ale wyłącznie w piśmie, które nie zostało doręczone stronie i nie musiało być jej znane. Ponadto - co najważniejsze - strona nie mogła pisma tego poddać kontroli w stosownym trybie prawnym. Nieformalne przesunięcia praw i obowiązków związanych z wydawaniem decyzji na czynności faktyczne o charakterze nadzorczym naruszają unormowania proceduralne odnoszące się do /sposobu/ załatwiania indywidualnych spraw obywateli w postępowaniu administracyjnym i godzą w prawa strony - w szczególności prawo do wiedzy i kontroli - bieżącej i /lub/ ostatecznej - sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego oraz procesowego. Reasumując: zaskarżona decyzja nie spełnia przesłanek art. 138 par. 2 Kpa w zw. z art. 107 par. 3 Kpa i art. 140 Kpa, albowiem ze szkodą dla strony jak i przyszłego postępowania organu pierwszej instancji nie został w niej przedstawiony i uzasadniony proces stosowania prawa w postępowaniu odwoławczym. Powyższy stan rzeczy sprawia, że pomimo uchylenia zaskarżonych decyzji wymiarowych pierwszej instancji, z racji wadliwości decyzji odwoławczej strona nie może uzyskać dostatecznej wiedzy o swojej sytuacji prawnej, tym bardziej, że faktycznie wypowiada się o niej nie decyzja, lecz nie podlegające kontroli strony i zaskarżeniu pismo Izby Skarbowej nadające realnie bieg i kierunek przyszłemu postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. Z tych wszystkich przyczyn uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej w stopniu istotnym art. 138 par. 2 Kpa w zw. z art. 107 par. 3 Kpa i art. 140 Kpa było uzasadnione na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o NSA. Okoliczność, że po wydaniu zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji z art. 138 par. 2 Kpa /od 1 stycznia 1998 r. decyzji z art. 233 par. 2 ordynacji podatkowej/ organ administracyjny pierwszej instancji wydał merytoryczną decyzję podatkową, co do której toczy się ponownie postępowanie odwoławcze, nie może wpływać na prawo strony do Sądu w zakresie oceny w/w decyzji odwoławczej ani też na rozstrzygnięcie postępowania przed sądem administracyjnym. W ustawie o Naczelnym Sądzie Administracyjnym prawodawca ukonstytuował prawo strony postępowania administracyjnego /podatkowego/ do zaskarżania decyzji odwoławczych przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jeżeliby zważyć na terminy: do wniesienia skargi, udzielenia odpowiedzi na skargę, a także faktyczny czas zalegania sprawy w NSA związany z opłaceniem skargi, przesyłaniem odpisów pism procesowych zainteresowanym stronom, a także na termin do /w tym również ponownego/ załatwienia sprawy przez organ administracji pierwszej instancji, ewentualny wniosek o umorzeniu postępowania sądowego co do decyzji kasacyjnej administracyjnego organu odwoławczego w przypadku ponownego rozstrzygnięcia sprawy ad meritum przez organ pierwszej instancji oznaczać mógłby w praktyce pozbawienie prawa do Sądu stronom zainteresowanym kontrolą w postępowaniu sądowym decyzji kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego. Rozumowanie i rozstrzyganie w taki niekorzystny dla stron sposób prowadzić by mogło do naruszenia tak bezpośredniej treści jak i ratio legis przepisów cyt. ustawy o NSA ustanawiających prawo do przekazania na drogę postępowania sądowoadministracyjnego skargi kwestionującej zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu administracyjnego pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temuż organowi do ponownego rozpatrzenia. W rozpatrywanej sytuacji procesowej rozstrzyganie przez NSA co do zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie będzie zbędne ani bezprzedmiotowe. Istnieje bowiem podlegająca ocenie decyzja, która przez fakt wywołania określonych skutków procesowych nie została zmieniona lub uchylona. Uznanie za słuszny poglądu, że strona może dochodzić swych praw naruszonych analizowaną decyzją wyłącznie w przyszłych postępowaniach prawnych przysługujących w związku z ponownym rozpoznaniem jej sprawy, z przyczyn powyżej wskazanych /tj. terminów postępowania przed NSA i terminów załatwiania spraw w postępowaniu administracyjnym/ mogłoby doprowadzić w rezultacie do wykładni prawa zamykającej drogę do skutecznej skargi sądowoadministracyjnej na wydane w trybie odwoławczym decyzje uchylające decyzje organu pierwszej instancji - z równoczesnym przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Powyższe zaś byłoby sprzeczne z niebudzącymi wątpliwości: redakcją i brzmieniem art. 34 ust. 2 cyt. ustawy o NSA w zw. z art. 33 ust. 1 i art. 34 tejże ustawy. Jeżeli decyzja organu podatkowego drugiej instancji z art. 138 par. 3 Kpa /obecnie art. 233 par. 2 ordynacji podatkowej/ została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w czasie pomiędzy wydaniem tejże zaskarżonej decyzji a wyrokiem NSA wydana została nieostateczna decyzja merytoryczna organu podatkowego pierwszej instancji, co do której toczy się ponowne postępowanie odwoławcze, decyzja ta w tymże postępowaniu powinna ulec uchyleniu a postępowanie z nim związane - umorzeniu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej /kasacyjnej/ organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu. Powyższe orzeczenie NSA może więc tworzyć sytuację procesową, w której o jednej /tej samej/ sprawie rozstrzygać będą ad meritum: decyzja organu pierwszej instancji oczekująca na /ponowną po wyroku NSA/ ocenę organu administracyjnego drugiej instancji oraz decyzja urzędu skarbowego zapadła na skutek decyzji organu odwoławczego /uchylonej ex post przez Sąd/ przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Powyższa /druga z wymienionych/ decyzja urzędu skarbowego po wyroku NSA uchylającym decyzję odwoławczą, która otworzyła drogę do jej wydania, w świetle /analizowanego i uzasadnianego/ wyroku Sądu rozstrzygać będzie więc raz wtóry w tej samej sprawie, co sprzeczne jest z zasadami jednolitości i tożsamością postępowania administracyjnego wynikającymi z art. 61 Kpa i art. 104 Kpa /po zmianie od 1 stycznia 1998 r. stanu prawnego - art. 165 i art. 207 ordynacji podatkowej/. Po wyroku NSA uchylającym decyzję z art. 138 par. 2 Kpa /art. 233 par. 2 ordynacji podatkowej/ Izba Skarbowa - jako organ rozpoznający /drugie, ponowne/ odwołanie od decyzji, do której wydania drogę procesową otworzyła uchylona przez Sąd decyzja kasacyjna, powinna uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygającą o sprawie, w której zgodnie z prawem /jak się okazało/ nie rozpoznane zostało jeszcze odwołanie od pierwotnie /uprzednio/ wydanej decyzji pierwszej instancji. Wobec nie rozpoznania - na skutek wyroku NSA uchylającego decyzję odwoławczą - odwołań od pierwszych wydanych w sprawie mniejszej merytorycznych decyzji administracyjnych, nie ostateczna decyzja powtórnie rozstrzygającą o sprawie w I instancji we wszczętym przez stronę postępowaniu odwoławczym powinna zostać uchylona jako naruszająca zasadę jedności i tożsamości postępowania administracyjnego w jednej sprawie /art. 61 i 104 Kpa - odpowiednio - art. 165 i art. 207 ordynacji podatkowej/ zaś postępowanie w zakresie uchylonej decyzji umorzone /art. 105 par. 1 Kpa - art. 208 par. 1 ordynacji podatkowej/. Przedmiotem sprawy administracyjnej - dla organów podatkowych i strony - w świetle i z powodu analizowanego i uzasadnianego wyroku NSA - są i mogą być tylko decyzje oraz odtworzony w nich podatkowy stan faktyczny, które na skutek sądowego uchylenia decyzji kasacyjnej oczekują na rozpoznanie - do zakończenia trybu przewidzianego procedurą administracyjną. Zważywszy powyżej szeroko rozważone i uzasadnione względy, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.