I SA/Po 508/97

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru, w przypadku gdy zakwestionowano wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości, np. w sytuacji gdy wartość transakcyjna wynikająca z dokumentów jest rażąco niska w stosunku do faktycznego stanu i rzeczywistej wartości towaru. W takim przypadku wartość celna ustalona jest metodami zastępczymi wyceny, określonymi w art. 27-30 Prawa celnego. Glosa Postępowanie w sprawach celnych jest jednym z tych postępowań, w których z całą ostrością uwidacznia się tak typowy dla procedury sfery administracyjnej konflikt interesów jednostki oraz reprezentowanego przez organy celne państwa. Tamę dla zapobieżenia nadużycia typowej w takim wypadku nierówności stron stanowić mają przede wszystkim przepisy określające sposób postępowania przy ustalaniu wartości celnej. Orzeczenie NSA w niniejszej sprawie dotyczy tych właśnie zagadnień. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 1998 r. w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Zbigniewa M. na decyzje prezesa Głównego Urzędu Ceł. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż wcześniejszym wyrokiem z dnia 28 czerwca 1996 r. sąd uchylił decyzję prezesa GUC, jak też poprzedzającą ją decyzję dyrektora Urzędu Celnego w Rz., którymi dokonano ponownego wymiaru cła od samochodu osobowego marki Astra, sprowadzonego z Niemiec i przedstawionego do odprawy celnej 29.03.1995 r. Kierując się powyższym wyrokiem dyrektor Urzędu Celnego w Rz. powołał zespół biegłych z dziedziny techniki samochodowej w celu przeprowadzenia badań zmierzających do określenia wartości samochodu osobowego marki Opel Astra na rynku niemieckim w walucie DEM, z uwzględnieniem jego stanu technicznego i określenia stopnia uszkodzeń pojazdu. W dniu 14.10.1996 r. dyrektor Urzędu Celnego ustalił nową wartość celną i wymierzył cło od przedmiotowego samochodu. Od decyzji dyrektora Urzędu Celnego pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Zarzucił organom celnym naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, które miało według niego istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący twierdził, że przedłożone przez niego dokumenty nie zostały uwzględnione, a prezes GUC, utrzymując w mocy decyzję dyrektora Urzędu Celnego w Rz., nie uzasadnił swego stanowiska w tej mierze w sposób prawidłowy i wszechstronny w szczególności co do kwestii, do których zobowiązał go uprzednio wydanym w sprawie wyrokiem NSA. Strona w uzasadnieniu skargi nadto podnosiła, że niedopuszczalne jest kwestionowanie wartości transakcyjnej w każdej sytuacji, gdy organowi celnemu "wydaje się", że wartość podana w przedłożonych dokumentach jest zaniżona. W odpowiedzi na skargę prezes GUC podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, domagając się oddalenia skargi. Na podstawie tak zakreślonego stanu faktycznego NSA przyjął, że - jak słusznie zauważył organ celny - stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towarów w przypadku, gdy zakwestionowano wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości. W takim przypadku wartość celna ustalona powinna być metodami zastępczymi wyceny, określonymi w art. 27-30 Prawa celnego. NSA wskazał, iż bezspornym jest, że skarżący przywiózł z zagranicy samochód osobowy marki Opel Astra z widocznymi uszkodzeniami i w celu ustalenia stopnia powstałych uszkodzeń, w myśl zaleceń sądu zawartych w wyroku z dnia 27 czerwca 1996 r., organ celny przeprowadził dowód z opinii biegłych rzeczoznawców. Zdaniem NSA organy celne jako wartość celną samochodu przyjęły cenę wynikającą z opinii biegłych, a mianowicie faktyczną wartość określoną na podstawie przeprowadzonych oględzin stopnia uszkodzeń i zużycia sprowadzonego samochodu. Wartość sprowadzonego samochodu, ustalona w zaskarżonej decyzji na podstawie opisu biegłych i dowodów zebranych w sprawie, zdaniem sądu nie przekracza granic wynikających z art. 80 Kpa. Zarzut naruszenia zasad ogólnych Kpa oraz art. 77 jest nieuzasadniony o tyle, że w świetle bezspornego zdaniem sądu stanu faktycznego brak jest podstaw do twierdzenia, jakoby sposób postępowania organów celnych naruszał zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz aby odmawiano informowania skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. NSA wskazał, że skarżący wniósł odwołanie, w którym wykazał znajomość zarówno stanu faktycznego jak i prawnego, był informowany o oględzinach sprowadzonego samochodu i brał czynny udział w postępowaniu celnym. Zdaniem sądu skarżący nie podniósł żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, co dowodzi, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne są prawidłowe i oparte na faktach, których kwestionowanie nie może być uznane za zasadne. Z powyższych powodów sąd skargę oddalił. Godne podkreślenia w niniejszej sprawie jest, że NSA zajmował w niej stanowisko dwukrotnie. Organy celne w zaskarżonym orzeczeniu zignorowały stanowisko sądu wyrażone w sprawie wcześniejszym wyrokiem z dnia 28 czerwca 1996 r. Komentowane orzeczenie stanowi jedno z bardziej kontrowersyjnych rozstrzygnięć NSA, choć gdyby ograniczyć się wyłącznie do oceny dość lapidarnie opisanego przez sąd stanu faktycznego, można by wnosić, że jest trafne, a cała sprawa nie zasługuje na komentarz. Trudno jest się bowiem nie zgodzić z lakonicznym uzasadnieniem wyroku, w tej części, gdzie NSA zgadza się z poglądem organu celnego co do określenia wartość transakcyjnej. Stwierdzenie takie jednak w kontekście uprzedniego rozstrzygnięcia NSA w tej sprawie wydaje się bardzo przewrotne. Działanie wbrew stanowisku NSA wyrażonemu w komentowanym wyroku stanowi oczywiste przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie może być bowiem utożsamiana z niczym nieskrępowaną ich oceną, na co sam NSA wielokrotnie zwracał już wcześniej uwagę. Nie do zaaprobowania jest stanowisko, że zgodne opinie dwóch niezależnie działających biegłych oraz niezależnie od nich działającego zespołu biegłych mogą być pominięte, i to wbrew opinii NSA wyrażonej w uprzednio wydanym w sprawie wyroku /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 1980 r., II URN 152/80 1 oraz wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97 2/. Komentowany wyrok NSA zasługuje na krytykę nie tylko z powyższych powodów. Podstawy ustalania wartości celnej samochodu w niniejszej sprawie nie odpowiadają bowiem kryteriom określonym art. 28, art. 29 i art. 30 Prawa celnego. Organy celne jako podstawę prawną określenia wartości celnej powołały art. 30 ust. 2 Prawa celnego i wskazały, iż w sprawie wyłączone i niemożliwe było zastosowanie art. 27-30 ust. 1 Prawa celnego. Tymczasem stosownie do art. 30 ust. 2 Prawa celnego w sytuacji, kiedy niemożliwe jest ustalenie wartości celnej w sposób określony art. 30 ust. 1, nastąpić powinno to przy wykorzystaniu wyników uzyskanych przy zastosowaniu art. 27-30, do których przepis ten jednoznacznie odsyła. Przy ustalaniu wartości celnej na podstawie art. 30 ust. 2 Prawa celnego nie chodzi tymczasem o jakąkolwiek metodę wyceny, lecz raczej o podjęcie próby zastosowania po kolei wszystkich, określonych art. 27-30 ust. 1, metod wyceny, kierując się większym zakresem tolerancji przy dokonywaniu wyceny w ten sposób. Podkreślić należy, że przy takim dokonywaniu wyceny wszelkich wątpliwości nie tylko co do stanu prawnego, ale również co do okoliczności faktycznych rozstrzygane powinny być na korzyść strony. Zarówno organ I, jak i II instancji w przedmiotowej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji, nie podjął nawet próby dokonania takiej wyceny wskazując jedynie, że jest to niemożliwe. W świetle przytoczonych powyżej argumentów, a także wyrażonego prze NSA w uzasadnieniu komentowanego wyroku stanowiska, wartość celna ustalana jest metodami zastępczymi, określonymi art. 27-30 Prawa celnego, wyłącznie w przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej. Tymczasem w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanego samochodu została przez biegłych potwierdzona jako odpowiadająca wartości rzeczywistej towaru celnego, a zatem nie było podstaw do jej kwestionowania. Jednakże organy celne dokonały ustalenia wartości celnej z pominięciem metod, określonych w art. 27-30, za podstawę ustalenia wartości celnej przyjmując procentowo określony stopień uszkodzeń pojazdu, który ustalany jest w oderwaniu od wartości pojazdu. Organy celne, zlecając biegłym ocenę dwóch elementów, musiały być świadome, że na podstawie innych kryteriów i w innych celach dokonuje się określenia wartości oraz procentowego stopnia uszkodzeń pojazdu. Powołane w uzasadnieniu NSA stwierdzenie, że "Organy celne przyjęły jako wartość celną samochodu cenę wynikającą z opinii biegłych, a mianowicie faktyczną wartość określoną na podstawie przeprowadzonych oględzin stopnia uszkodzeń i zużycia sprowadzonego samochodu", jest niezrozumiałe. Organy celne bowiem jawnie bezpodstawnie zakwestionowały jako niewiarygodną ustaloną przez biegłych rzeczywistą wartość pojazdu, dokonując ustalenia tej że wartości samodzielnie opierając się o wskaźnik stopnia jego uszkodzeń. Wskaźnik ten został przez stronę zakwestionowany jako nienadający się do przyjęcia za podstawę ustalenia rzeczywistej wartości. Wątpliwości w tym zakresie rozwiać można było przychylając się do wniosku dowodowego strony. Tego jednak nie uczyniono pomimo wyraźnego zalecenia NSA, zawartego w uprzednio wydanym wyroku w sprawie. Uzasadnione wątpliwości budzić musi zatem wyrażone przez NSA w komentowanym wyroku stanowisko co do braku naruszenia zasad ogólnych Kpa "w świetle bezspornego stanu faktycznego" /?/ oraz wobec faktu, że "Skarżący wniósł odwołanie, w którym wykazał znajomość zarówno stanu faktycznego jak i prawnego (...)". Stan faktyczny bowiem nie został ustalony w sposób bezsporny, zgodny z prawem, a znajomość stanu faktycznego i prawnego przez stronę nie może stanowić podstawy do odstąpienia przez NSA od zbadania, czy zgłoszone przez skarżącego zarzuty są prawdziwe. Tymczasem NSA w komentowanym wyroku faktycznie bez żadnego uzasadnienia pominął nie tylko zarzuty naruszenia zasad ogólnych Kpa, ale także i inne poważne zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 30 Ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 1996 r. Stosownie do treści art. 30 Ustawy o NSA ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten stanowi odpowiednik uchylonego art. 209 Kpa, którego treść, podobnie jak i treść art. 30 ustawy o NSA, nie pozostawia żadnych wątpliwości. 3 W kontekście omówionych powyżej naruszeń prawa komentowanym wyrokiem, zupełnie błahe wydawać może się pominięcie przez NSA faktu niczym nieuzasadnionego, przewlekłego postępowania organów celnych przy jednolitym braku dochowania wymogów określonych art. 36 Kpa. Nagminność takich naruszeń prawa przez organy administracji, a zwłaszcza przez administrację celną, nie może jednak stanowić usprawiedliwienia dla braku reakcji ze strony NSA. Ustalenie wartości celnej w Kodeksie celnym. W obowiązującym stanie prawnym od chwili wydania kwestionowanego orzeczenia zaszły poważne zmiany, zarówno co do prawa materialnego jak i procesowego. Kodeks celny w Tytule 11 Dział III w sposób rozbudowany, bardziej szczegółowy w zestawieniu z wcześniej obowiązującą ustawą Prawo celne, reguluje sposób ustalania wartości celnej /art. 21-34 ustawy/, a w sprawach procesowych odsyłając w art. 262 do Ordynacji podatkowej /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określonymi Działem I Tytuł IX. Podstawą ustalenia wartości celnej w pierwszym rzędzie jest nadal wartość transakcyjna /art. 23 Kodeksu celnego/. Jednakże w przypadku, gdy na podstawie uzasadnionych przyczyn organ celny zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną /art. 23 par. 7/, którą ustala się w takich wypadkach w trybie określonym art. 24 Kodeksu celnego, odsyłającym do art. 25-28. Stosownie do tych przepisów w pierwszej kolejności za wartość celną przyjmuje się obecnie wartość transakcyjną identycznych towarów wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna /art. 25/. W dalszej kolejności za wartość celną przyjąć należy wartość towarów podobnych /art. 26/, a następnie, gdy wartości celnej nie można ustalić w sposób powyżej określony, ustala się ją na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych i sprzedawanych na polskim obszarze celnym w ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustala się wartość celną. Dopiero gdy niemożliwe okaże się ustalenie wartości celnej w powyższy sposób, wartość celną ustala się na podstawie wartości kalkulowanej /art. 28 Kodeksu celnego/. Pomimo wyraźnych różnic między regulacją dotychczasową i obecną, uwagi i zastrzeżenia sformułowane w niniejszej glosie, tak pod adresem orzeczenia NSA jak i rozstrzygnięć organów celnych, zachowują walor aktualnych. Uwagi te są nawet tym bardziej doniosłe, że wprowadzony Ordynacją podatkową tryb postępowania jest, z punktu widzenia ochrony praw jednostki, mniej korzystny niż zapewniony Kodeksem postępowania administracyjnego. Regulacje co do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, zakresu dopuszczalnych środków dowodowych oraz zasad oceny dowodów /art. 199 Ordynacji podatkowej jest niemal identyczny z art. 80 Kpa/ nie uległy istotnym zmianom. Pozostaje zatem szczególna w tym zakresie rola dla NSA jako tamy dla stosunkowo częstych naruszeń prawa ze strony organów celnych. Dr Krystian M. Ziemski Adiunkt w Katedrze Prawa Administracyjnego Uniwersytet im. A. Mickiewicza w Poznaniu 1. Sąd Najwyższy wskazał w uzasadnieniu wprost, iż "Swobodna ocena materiału dowodowego nie sięga tak daleko, by sąd w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych z zakresu wiedzy medycznej mógł czynić ustalenia sprzeczne z treścią zgodnych opinii lekarskich (...)". 2. W uzasadnieniu do tego wyroku NSA szeroko komentował art. 130 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wskazując, w jakich wypadkach dopuszczalne jest niepodporządkowanie się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA. 3. Patrz przypis 2.