I SA/Ka 1232/96

1. Opłata określona w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa ma charakter opłaty administracyjnej wprowadzonej przepisami szczególnymi. Opłata ta mieści się w kategorii opłat administracyjnych określonych w par. 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwych organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./. 2. Do opłat za wprowadzenie wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W wynikach Urzędu Kontroli Skarbowej w C. z dnia 12 lutego 1996 r., zawarto zobowiązanie dla Dariusza M. - Firmy Handlowo-Produkcyjnej "MDM" w J. do wpłacenia do budżetu państwa kwoty 29.315 zł, stanowiącej 100 procent sumy uzyskanej ze sprzedaży wózków dziecięcych, wyprodukowanych niezgodnie z wymogami stanowiącymi podstawę przyznania prawa do stosowania znaku bezpieczeństwa. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250/. W końcowej części dokumentu wykreślono pouczenie o możliwości jakiegokolwiek odwołania, czy też skierowania na drogę postępowania podatkowego przed urzędem skarbowym. W piśmie z dnia 26 lutego 1996 r. Urząd Kontroli Skarbowej w C. poinformował Dariusza M., że nie przysługuje mu odwołanie od powyższych wyników kontroli, powołując się na ustawę o badaniach i certyfikacji. W dniu 15 lutego 1996 r. Dariusz M. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wniosek o rozłożenie na 60 rat kwoty 29.315 zł. Jednocześnie strona wniosła o nienaliczanie odsetek. W uzasadnieniu podania Dariusz M. podał, że w 1995 r. osiągnął on dochód miesięczny 2.109,40 zł brutto, na utrzymaniu ma jedno dziecko, nie posiada żadnych oszczędności i spłaca pożyczki. Decyzją z dnia 19 marca 1996 r. Urząd Skarbowy w C. umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty kwoty 29.315 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 104 par. 1 i art. 105 par. 1 Kpa, przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych /Dz.U. nr 6 poz. 40; zm. Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4/. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych, należność wynikająca z ustawy o badaniach i certyfikacji nie jest zobowiązaniem podatkowym i nie może mieć do niej zastosowania regulacja zawarta w art. 22 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł Dariusz M. zarzucając, że ze względu na zawieszenie działalności gospodarczej i wznowienie procesu certyfikacji nie jest on w stanie uregulować tak wysokiego zobowiązania. Jednocześnie wezwano organ podatkowy do zawarcia ugody administracyjnej. Decyzją z dnia 2 lipca 1996 r. Izba Skarbowa w C., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia powtórzono argumenty zawarte w decyzji organu I instancji i stwierdzono, iż nie ma możliwości zawarcia z organem administracji ugody. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dariusz M. podkreślił, iż w dobrej wierze produkował wózki dziecięce mając nadzieję, iż uzyskają one znak bezpieczeństwa. Skarżący próbował odwołać się od decyzji nakładającej opłatę administracyjną, lecz bezskutecznie. Poza tym jest w trudnej sytuacji materialnej z uwagi na konieczność spłacania kredytów i posiadanie na utrzymaniu córki i chorej żony. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe dokonały mylnej interpretacji przepisów odnośnie możliwości zastosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i rozporządzenia wykonawczego na podstawie tej ustawy. Stosownie do art. 104 par. 1 Kpa organ administracji państwowej jest zobowiązany do załatwienia sprawy będącej przedmiotem prowadzonego przez ten organ postępowania administracyjnego w formie decyzji, chyba że przepisy Kodeksu stanowią inaczej. Zgodnie z art. 104 par. 2 Kpa należy przyjąć, że decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty w całości lub w części /decyzje merytoryczne/ lub w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji /decyzje pozamerytoryczne/. Do ostatniej kategorii decyzji należą decyzje o umorzeniu postępowania wydawane na podstawie art. 105 Kpa. Przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego jest bezprzedmiotowość postępowania, co zobowiązuje właściwy organ administracji państwowej do ustalenia istnienia tej przesłanki. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie charakteru prawnego opłaty za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa. Opłatę tę regulują przepisy rozdziału 6 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250; zm. Dz.U. 1994 nr 27 poz. 96/. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej stanowił, że podmiot gospodarczy, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem lub wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100 procent sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. Organ kontroli upoważniony do kontrolowania działalności podmiotów gospodarczych zawiadamia właściwy urząd skarbowy o stwierdzeniu uchybień, o których mowa w art. 26, oraz określa ilość i wartość wyrobów lub usług, których te uchybienia dotyczą /art. 27 ust. 1 cyt. ustawy/. Sposób egzekucji określa ust. 2 art. 28 omawianego aktu prawnego. Stosownie do treści tego przepisu w razie niewpłacenia należności pieniężnej, o której mowa w art. 26, właściwy urząd skarbowy zawiadamia o tym organ kontroli w celu wystawienia tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do przymusowego ściągnięcia tej należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie powyższych przepisów można stwierdzić, że opłata określona w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250, ze zm./ za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa ma charakter opłaty administracyjnej wprowadzonej przepisami szczególnymi. Jest ona bowiem uiszczana na rzecz urzędów skarbowych tj. organów administracji państwowej jako dochód budżetu państwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to więc świadczenie o publicznoprawnym charakterze i należy do grupy "opłat administracyjnych pobieranych przez organ administracji państwowej na podstawie odrębnych przepisów". A zatem wspomniana opłata mieści się w kategorii opłat administracyjnych określonych w par. 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwych organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40; zm. Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4/. Podobny pogląd i sposób wykładni przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 1996 r., III SA 684/96 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 128/ odnośnie opłaty za używanie broni palnej. Poza tym nie można wymagać od Rady Ministrów, aby w dacie wydawania rozporządzenia /1989 r./, czy też w dacie dokonywania zmian /1990 r./ była w stanie przewidzieć i wymienić taksatywnie w dalszej części rozporządzenia opłaty sankcyjne unormowane w ustawie o badaniach i certyfikacji z 1993 r. Analizowana opłata nie ma również charakteru kary w rozumieniu kodeksu karnego lub wykroczeń czy też ustawy karno-skarbowej. Opłata przewidziana w art. 26 ust. 1 omawianej ustawy jest sankcją prawa administracyjnego, nie opiera się na konstrukcji winy podmiotu gospodarczego, a zatem nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały, iż nastąpiło wprowadzenie do obrotu wyrobu bez wymaganego znaku bezpieczeństwa /por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1995 r., SA/Sz 8/95 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 43/. Wobec powyższego należy uznać, że do opłat za wprowadzenie wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W związku z tym należało uznać, że organy I i II instancji, z naruszeniem art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 105 par. 1 Kpa, umorzyły postępowanie administracyjne i odmówiły wydania merytorycznej decyzji dotyczącej wniosku o rozłożenie na raty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji państwowej powinny przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe i dopiero na podstawie odpowiednich ustaleń wydać decyzję uznaniową o ewentualnym zastosowaniu ulgi. Następnym zagadnieniem podnoszonym przez skarżącego, mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jest ustalenie prawa do złożenia odpowiedniego środka odwoławczego od wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w C., w którym określono wysokość opłaty administracyjnej. Stosownie do treści art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o badaniach i certyfikacji organ kontroli upoważniony do kontrolowania działalności podmiotów gospodarczych zawiadamia właściwy urząd skarbowy o stwierdzeniu uchybień, o których mowa w art. 26, oraz określa ilość i wartość wyrobów lub usług, których te uchybienia dotyczą. Konsekwencją zamieszczenia powyższej "decyzji" w wynikach kontroli powinno być prawo strony do skorzystania z żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach podatkowych /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz.U. nr 100 poz. 442, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyniku kontroli skarbowej/. Żaden przepis ustawy o badaniach i certyfikacji nie wyłącza stosowania możliwości wzruszenia wyniku kontroli. Interpretacja organów podatkowych narusza jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, tj. zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 15 Kpa. Wbrew twierdzeniom Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia zawarte w wynikach kontroli nie sprowadzają się do czysto rachunkowych wyliczeń na podstawie informacji jednostki certyfikującej. Już samo użycie sformułowania, że organ kontroli określa wartość wyrobów i usług, których te uchybienia dotyczą, wskazuje jednoznacznie, że mamy do czynienia z rozstrzygnięciem o cechach decyzji, wywołuje ono bowiem bezpośrednio określone skutki prawne w konkretnej sprawie indywidualnej w drodze jednostronnego rozstrzygnięcia, na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, przy czym w sprawie tej organu rozstrzygającego nie łączy stosunek nadrzędności organizacyjnej z adresatami takiego orzeczenia /por. wyrok NSA z dnia 5 października 1982 r., II SA 969/82 - ONSA 1982 Nr 2 poz. 94/. Podobny pogląd dotyczący kar pieniężnych za zajęcie pasa drogi zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 grudnia 1992 r., III AZP 26/92 - OSNC 1993 z. 3 poz. 28/.