I SA/Gd 1071/96

1. Wymagane prawem zeznanie podatnika zawiera oświadczenia wiedzy, a nie woli. Winno być ono prawdziwe pod rygorem skutków karnych /art. 86 i art. 88 ustawy karno skarbowej/. Nie może zatem być złożone przez pełnomocnika, a tylko wyłącznie przez podatnika /bądź jego ustawowego przedstawiciela/. 2. Postępowania podatkowe oraz sądowe o dział spadku normalnie nie powinny pozostawać ze sobą w związku. Organy winny bowiem podstawę opodatkowania ograniczać do wartości majątku ujawnionego na podstawie zeznania podatnika. Późniejsze zaś ujawnienie w wyniku ponownego postanowienia sądu powszechnego o dziale spadku innych nie opodatkowanych wartości będzie uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego. Taki zwykły stan rzeczy może ulec zmianie w sytuacji, kiedy zeznania więcej niż jednego spadkobiercy są rozbieżne i jednocześnie istnieje rozbieżność ich interesów, polegająca na tym, że spadkobierca znajdujący się w posiadaniu majątku spadkowego usiłuje pomniejszyć jego wartość, zaś spadkobierca pozbawiony posiadania usiłuje wykazać wartość większą, i to nie dla potrzeb postępowania podatkowego, lecz działowego. Zaistnienie takiego sporu na etapie postępowania podatkowego poprzedzającego sądowe postanowienie działowe, może stwarzać podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu ponownego rozstrzygnięcia o dziale spadku /art. 166 w zw. z art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa - obecnie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną wydaną w trybie art. 138 par. 2 Kpa i jej wzruszenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w zasadzie /gdy nie istnieją podstawy z art. 145 par. 1 i art. 156 par. 1 Kpa/ uzależnione jest tylko od stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy cytowanego przepisu. Sąd nie dostrzega takiego naruszenia, a nawet stwierdza dalej idącą przesłankę uzasadniającą ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji. Opodatkowanie spadków i darowizn charakteryzuje się daleko idącą odrębnością od innych źródeł opodatkowania. Wynika to w szczególności ze specyfiki zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy i możliwości organów podatkowych w ustaleniu podstawy opodatkowania. Stąd zasadniczym środkiem dowodowym w tej kategorii spraw są zeznania podatkowe /art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn/, obecnie - pod rządem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - określane jednolicie jako deklaracje /art. 3 pkt 5 w zw. z art. 21 par. 5 Ordynacji podatkowej/. W przedmiotowej sprawie dotąd brak jest zeznania podatniczki, za zeznanie bowiem nie może być uznane oświadczenie jej pełnomocnika. Wymagane prawem zeznanie podatnika /według stanu prawnego z daty zaskarżonej decyzji - rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn - Dz.U. nr 23 poz. 121 - do art. 38 pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn/ zawiera oświadczenia wiedzy, a nie woli. Winno być ono prawdziwe pod rygorem skutków karnych /art. 86 i art. 88 ustawy karno skarbowej/. Nie może zatem być złożone przez pełnomocnika, a tylko wyłącznie przez podatnika /bądź jego ustawowego przedstawiciela/. Brak zeznania pełnoletniej podatniczki winien być podstawową przesłanką decyzji kasacyjnej. Inną specyficzną kwestią mieszczącą się w ustawie o podatku od spadku i darowizn, a dotyczącą w pierwszej kolejności podatku od spadku, jest założenie przez samego ustawodawcę daleko idącego prawdopodobieństwa wznowienia postępowania podatkowego spowodowanego późniejszym ujawnieniem nie opodatkowanego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Przedmiotowa sprawa może być najlepszą ilustracją potencjalnej możliwości wznowienia postępowania, kiedy to pozamałżeńskie dziecko spadkodawcy, pozbawione jakiegokolwiek wglądu w stan spadku ma wykazać jego stan. Nietypowość okoliczności faktycznych istniejących w sprawie przekracza zwykłą miarę - wynika z nich bowiem, iż skarżąca nie tylko pozbawiona była kontaktów ze spadkodawcą za jego życia, ale na skutek fałszywego zapewnienia złożonego w trybie art. 671 Kpc przed sądem powszechnym przez inną spadkobierczynię, została pominięta w pierwotnym postanowieniu o stwierdzeniu praw do spadku. Nadto ta inna spadkobierczyni po śmierci spadkodawcy, na podstawie upoważnień ważnych tylko za jego życia podjęła z rachunków bankowych spadkodawcy część środków pieniężnych wchodzących w skład spadku. Okoliczności te mogą tłumaczyć poczucie rozżalenia i pokrzywdzenia skarżącej, nie mogą jednak zmieniać oceny zaskarżonej decyzji, a także zamieszczonego w odpowiedzi na skargę poglądu, iż organy podatkowe nie są właściwe w zastępowaniu spadkobiercy w poszukiwaniu majątku spadkowego. Z tym poglądem wiąże się zagadnienie wzajemnych związków postępowania podatkowego z postępowaniem sądowym o dział spadku. Z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wywieść trzeba sygnalizowaną już wcześniej zasadę, że postępowania te normalnie nie powinny pozostawać ze sobą w związku. Organy winny bowiem podstawę opodatkowania ograniczać do wartości majątku ujawnionego na podstawie zeznania podatnika. Późniejsze zaś ujawnienie w wyniku ponownego postanowienia Sądu powszechnego o dziale spadku innych nie opodatkowanych wartości będzie uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego. Taki zwykły stan rzeczy może ulec zmianie w sytuacji, kiedy zeznania więcej niż jednego spadkobiercy są rozbieżne i jednocześnie istnieje rozbieżność ich interesów, polegająca na tym, że spadkobierca znajdujący się w posiadaniu majątku spadkowego usiłuje pomniejszyć jego wartość, zaś spadkobierca pozbawiony posiadania usiłuje wykazać wartość większą, i to nie dla potrzeb postępowania podatkowego, lecz działowego. Zaistnienie takiego sporu na etapie postępowania podatkowego poprzedzającego sądowe postanowienie działowe, może stwarzać podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu ponownego rozstrzygnięcia o dziale spadku /art. 166 w zw. z art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa - obecnie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji/. Wniosek taki wywieść należy z celu każdego postępowania podatkowego, którym jest wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne /odpowiednio art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 Kpa oraz art. 122 Ordynacji/. Zasadą jednak powinno być samodzielne ustalenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wskazania organu odwoławczego, jakimi winien kierować się organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy z następującymi korektami i uzupełnieniami. Po pierwsze zasada stosowania przepisów prawnych według stanu z daty wymiaru podatku musi być realizowana konsekwentnie, a nie wybiórczo /vide wyrok NSA z dnia 28 października 1995 r. III SA 624/96 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 155 oraz uchwała SN z dnia 27 maja 1993 r. III AZP 36/92 - OSN 1993 z. 11 poz. 186/. Stąd zgodzić się trzeba ze skarżącą, że według tego stanu winna być przyjęta kwota wolna od podatku /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Z kolei dokonanie ustaleń co do prawnej oceny kwoty pieniężnej przelanej na rachunek bankowy spadkodawcy po jego śmierci, przy założeniu, iż stanowiła ona świadczenie pracodawcy spadkodawcy winno być dokonane z uwzględnieniem przepisów art. 32 par. 2 pkt 1 i art. 33 pkt 8 k.r. i o. Skarżącej należy jeszcze wyjaśnić, iż istnieje prawna podstawa do korzystniejszej sytuacji podatkowej spadkobiercy nabywającego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jeżeli spełnia on wszystkie warunki z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym i pkt 5 tego przepisu. Okoliczność, że skarżąca nie zamieszkuje w przedmiotowym dla sprawy lokalu, może więc różnicować rozmiary opodatkowania pomiędzy nią a pozostałymi spadkobiercami. Z przytoczonych względów zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji wyroku.