I SA/Ka 874/96

stwierdza nieważność zaskarżonych postanowień w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Izba Skarbowa w K. po rozpoznaniu zażalenia Zygmunta K., utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 sierpnia 1995 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu zauważyła, iż organ I instancji odmówił przywrócenia terminu w oparciu o art. 58 par. 2 Kpa z powodu złożenia wniosku po terminie, tj. w dniu 2 sierpnia 1995 r., zamiast w terminie 7 dni od dnia 18 lipca 1995 r. W odpowiedzi na wyjaśnienie odwołującego się, iż przyczyną spóźnienia była zwłoka w otrzymaniu z Izby Rzemieślniczej dokumentów dotyczących wyszkolenia ucznia Izba Skarbowa zaakcentowała, iż terminy określone w przepisach prawa podatkowego /materialnego/, którym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym, nie podlegają przywróceniu na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a gdyby nawet przyjąć, że terminy te są przywracalne, to w niniejszej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej. Takie stanowisko ma bowiem oparcie w treści art. 58 par. 2 Kpa, zgodnie z którym prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu i jednocześnie z prośbą należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Podatnik nie dopełnił tego wymogu, gdyż -jak sam przyznał w piśmie z 1 sierpnia 1995 r. - otrzymał zaświadczenie o szkoleniu ucznia 18 lipca 1995 r., a prośbę o przywrócenie terminu złożył 2 sierpnia 1995 r., podczas gdy termin z art. 58 par. 2 Kpa upływał w dniu 25 lipca 1995 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zygmunt K. wniósł o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej i zarzucił, iż postanowienie to narusza par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdyż składając wniosek o ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia ucznia nie uchybił terminowi. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, iż w dniu 21 lipca 1995 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. prośbę o zastosowanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia Fabiana P., który odbywał u niego naukę zawodu rzemiosła w okresie od 1 września 1991 r. do dnia 30 czerwca 1995 r. W jego przekonaniu zostały zachowane wszystkie niezbędne warunki do udzielenia ulgi, gdyż zgodnie z treścią par. 14 cytowanego wyżej rozporządzenia wniosek o przyznanie ulgi podatnik winien złożyć do właściwego urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Skarżący zarzucił w związku z tym, iż organy podatkowe obu instancji ustosunkowały się tylko do jednej z możliwych przesłanek, a mianowicie do daty egzaminu, a nie wzięły pod uwagę, że praktyczna nauka zawodu trwała do 30 czerwca 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny został wyznaczony przez treść zaskarżonego aktu, tj. postanowienie, w którym Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Ocena legalności tych aktów była zatem uzależniona od prawidłowego zastosowania przywołanych w obu aktach przepisów, tj. art. 58 par. 2 Kpa oraz unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nie jest natomiast przedmiotem zaskarżenia podjęta w odrębnym postępowaniu decyzja Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 stycznia 1996 r. o odmowie przyznania ulgi w podatku. Rozpoznanie skargi należało poprzedzić wyjaśnieniem, iż w rozdziale 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r, określone zostały dwa rodzaje ulg z tytułu nauki zawodu. Polegają one na obniżeniu podatku i przysługują osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej. Pierwsza z tych ulg nazwana jest "ulgą za szkolenie" lub za "naukę zawodu" i polega na zwolnieniu podatnika, który zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu przez cały rok szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu /par. 10 ust. 1 i par. 12 rozporządzenia/, od części podatku dochodowego przez obniżenie go o kwotę ustaloną w par. 11 rozporządzenia. Ulga ta przysługuje, jeśli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu czeladniczego, zdawanego przed komisją egzaminacyjną, działającą przy izbie rzemieślniczej na danym terenie /par. 10 ust. 2/. Jest to egzamin z nauki zawodu w rozumieniu zarządzenia nr 1 Ministra Edukacji Narodowej z dnia 20 stycznia 1993 r. w sprawie przeprowadzania egzaminów z nauki zawodu i przygotowania zawodowego /Dz.Urz. MEN nr 1 poz. 4/ i po uzyskaniu pozytywnej oceny z tego egzaminu wyszkolony otrzymuje tytuł czeladnika, który odpowiada tytułowi robotnika wykwalifikowanego /par. 25 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472/. Druga z ulg, nazwana "ulgą za praktyczną naukę zawodu" /par. 13 rozporządzenia w pierwotnie nadanym brzmieniu; z uwagi na datę złożenia wniosku o przyznanie ulgi nie miała bowiem zastosowania nowela tego przepisu wprowadzona przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. - Dz.U. nr 148 poz. 722/ przysługuje tym podatnikom, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe dla uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników liceów i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących. W odróżnieniu od ulgi za szkolenie, nabycie prawa do ulgi za praktyczną naukę zawodu nie jest uzależnione od pozytywnego wyniku egzaminu kończącego praktykę; uczeń /praktykant/ nie zdaje bowiem egzaminu, o którym mowa w par. 10 ust. 2 rozporządzenia, a tytuł wykwalifikowanego robotnika uzyskuje kończąc naukę w szkole zawodowej. Jeśli jednak młodociany, zatrudniony u rzemieślnika, dokształca się w szkole zasadniczej, to zdaje tylko jeden egzamin z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej, a jego wynik jest honorowany przez władze szkolne /par. 11 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania Dz.U. nr 60 poz. 278/. Szkolenie pracownika odbywa się w ramach stosunku pracy, pozytywny wynik egzaminu końcowego nie musi łączyć się z rozwiązaniem umowy o pracę. Ponieważ okres "szkolenia" nie musi pokrywać się z okresem na jaki została zawarta umowa o pracę, par. 11 rozporządzenia uzależnia wysokość ulgi od okresu szkolenia, nie zaś od czasu trwania umowy o pracę. Oba te okresy wyraźnie odróżnia też par. 12 rozporządzenia, który określając przesłanki od których spełnienia zależy nabycie prawa do ulgi mówi o "okresie szkolenia wynikającego z umowy o pracę". W rezultacie, wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika /par. 10 rozporządzenia/ należy złożyć wraz dokumentem stwierdzającym złożenie egzaminu kończącego naukę zawodu w terminie 1 miesiąca od daty złożenia przez pracownika wspomnianego już egzaminu /a nie od zakończenia umowy o pracę w celu nauki zawodu/. Uczeń odbywający praktykę zawodową w ramach umowy o praktyczną naukę zawodu zawartej przez podatnika ze szkołą nie pozostaje z tymże podatnikiem w stosunku pracy. Termin do złożenia wniosku o ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu /par. 13 rozporządzenia/ rozpoczyna więc swój bieg od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu gdyż uczeń ten nie zdaje egzaminu czeladniczego; warunek "pozytywnego wyniku" egzaminu /par. 10 ust. 2/ odnosi się tylko do pracownika zatrudnionego w celu nauki zawodu. Rozporządzenie nie rozstrzyga natomiast wprost tego, czy i jaka ulga przysługuje podatnikowi, gdy młodociany, zatrudniony u rzemieślnika w celu nauki zawodu dokształca się równocześnie w szkole zasadniczej. Ulga za szkolenie pracownika /par. 10/ będzie przysługiwała jednak tylko wówczas jeśli pracownik ten /i zarazem uczeń/ uzyska pozytywny wynik z egzaminu z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej; wówczas termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi rozpocznie swój bieg od daty złożenia egzaminu; w pozostałych przypadkach /gdy szkolenie pracownika nie zakończy się egzaminem/ podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w par. 13 rozporządzenia, po spełnieniu wymienionych w nim warunków, tj. jeśli szkolenie odbywać się będzie w ramach praktyk zawodowych prowadzonych na podstawie umowy zawartej ze szkołą. Z przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. wynika, że prawo do obu wspomnianych ulg nie powstaje z mocy prawa /ex lege/, nawet jeśli określona osoba faktycznie spełnia warunki do ich uzyskania. W par. 14 przyjęto, iż ulgi w podatku - po spełnieniu przesłanek przewidzianych w rozporządzeniu - przyznaje się na wniosek podatnika. Prawo do ulg nabywa się w każdym przypadku na podstawie decyzji właściwego urzędu skarbowego; decyzja taka ma charakter decyzji związanej, a nie uznaniowej /ulga przysługuje/ co oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek ją przyznać podatnikowi, który złożył wniosek i równocześnie spełnia prawem przewidziane warunki. Wniosek o przyznanie ulgi - jak to już zostało powiedziane - należy złożyć w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W odpowiedzi na wątpliwości organu II instancji co do charakteru terminu o którym mowa w par. 14 rozporządzenia należy wyjaśnić, iż tak w nauce prawa jak i w judykaturze mianem "terminu" określa się dodatkowe zastrzeżenie czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Wyróżnia się przy tym terminy początkowe, przy których skutek prawny powstaje z chwilą nadejścia terminu i terminy końcowe, przy zaistnieniu których skutek prawny z chwilą nadejścia terminu ustaje. "Warunek" /zdarzenie/ to zaś takie zastrzeżenie, na mocy którego strona dokonująca czynności prawnej uzależnia powstanie lub ustanie stosunku prawnego od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek ma charakter "zawieszający", jeśli w razie jego spełnienia powstaje skutek prawny; jeśli zaś skutek prawny ustaje warunek ma charakter "rozwiązujący" /A. Wolter, Prawo cywilne, Zarys części ogólnej, Warszawa 1972 str. 277-278 i 280-281 oraz uchwała NSA z dnia 14 października 1996 r. OPK 19/96 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 56/. Prawo do omawianych wyżej ulg w podatku dochodowym powstaje po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu. Terminy do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku, o których mowa w cytowanym już par. 14 rozporządzenia są zatem terminami prawa materialnego. Ich dochowanie wywołuje ten sam skutek prawny jak spełnienie warunku "zawieszającego" tj. powstanie prawa do ulgi w podatku dochodowym i skutek ten stwierdza organ podatkowy w decyzji opartej na przepisie par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Dotychczasowe rozważania prowadziły do wniosku, iż dla obliczenia terminu jednego miesiąca do złożenia wniosku o przyznanie ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych w par. 10 i par. 13 w związku z par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym /Dz.U. nr 35 poz. 173/ istotne jest ustalenie czy ulga przysługuje z tytułu wyszkolenia pracownika /nauki zawodu/, czy też w związku z prowadzeniem zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników liceów i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących. Termin, o którym wyżej mowa, jest terminem prawa materialnego. Terminów prawa materialnego nie można przywrócić; można bowiem przywracać jedynie terminy zawite, a więc dotyczące czynności procesowych. Do terminów tych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 58-60/ dotyczące możliwości przywrócenia terminu przewidzianego przez prawo dla dopełnienia określonej czynności procesowej. Organ podatkowy, do którego podatnik zwróci się o jego przywrócenie musi odmówić wszczęcia postępowania w tej kwestii. Utrwalonym jest już bowiem pogląd, iż wynikający z art. 61 par. 1 Kpa obowiązek wszczęcia postępowania na żądanie strony nie dotyczy sytuacji, w której prawo nie daje organowi kompetencji do rozstrzygnięcia tego wniosku /por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1994 r. SA/Ka 1230/94 - nie publ./. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy należało zauważyć, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym miały charakter merytoryczny. W sytuacji gdy - jak powiedziano wyżej - organy te nie posiadały kompetencji do rozstrzygania takiego wniosku - rozstrzygnięcia te były pozbawione podstawy prawnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. Z uwagi na to, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność postanowień organów obu instancji.