III SA 1828/96

Jeżeli zatem syndyk prowadzi nadal działalność gospodarczą upadłego, to jest podatnikiem w pełnym zakresie i wobec niego mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, także w części dotyczącej odsetek za zwłokę, i w tej materii przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie pozostają w kolizji z art. 204 prawa upadłościowego. W tym stanie rzeczy skarga syndyka, jako niezasadna, została oddalona (...). Glosa. Upadłość w tym przypadku ogłoszona została w lutym 1996 r., a podatki za marzec i kwiecień tegoż roku syndyk zapłacił dopiero w lipcu. Stosownie do art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /dziś nastąpiłoby to na podstawie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej/ część wpłat urząd zaliczył na odsetki, a tylko część na kwotę główną. Z rozwiązaniem tym syndyk się nie zgodził i po wyczerpaniu drogi administracyjnej poskarżył się do NSA na izbę skarbową, której - w tym zakresie - zarzucił naruszenie przepisów art. 204 par. 1 pkt 1 i 7 prawa upadłościowego. Skargę, jak widzieliśmy, oddalono przy uzasadnieniu, którego istotę poznaliśmy /i nigdzie więcej w uzasadnieniu tym do art. 204 NSA się nie odniósł/. Teza sądu, jak widać, nie jest tu nazbyt kategoryczna, ale wyraźnie warunkowa. Opiera się ona na założeniu, że skoro syndyk prowadzi "działalność gospodarczą upadłego", to obowiązują go wszelkie przepisy podatkowe, a zatem, skoro tego nie czyni - jest może inaczej. Tylko wtedy zachowuje sens logiczny powołana na wstępie stylizacja stanowiska NSA w tej sprawie /chociaż skądinąd tylko z tego też zdania uzasadnienia wyroku dowiadujemy się, że w okolicznościach sprawy syndyk działalność upadłego kontynuował/. Problem w tym jednak, że art. 204 prawa upadłościowego, istotnie dla sprawy kluczowy, gdyż określający kolejność zaspokojenia roszczeń w postępowaniu upadłościowym, nie zmienia się w zależności od tego, czy syndyk przedsiębiorstwo upadłego prowadzi, czy też nie. Zawsze i w każdej sytuacji należności ulegające zaspokojeniu z masy upadłości płatne są w kolejności ustalonej w tym przepisie. Jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe, to są one należne w kategoriach: pierwszej, obejmującej koszty postępowania upadłościowego, gdzie określono je jako "podatki" /art. 204 par. 1 pkt 1 /; w trzeciej jako "podatki [...] należne za ostatnie dwa lata przed datą ogłoszenia upadłości ze wszelkimi dodatkami, wszelkimi odsetkami i kosztami egzekucji", w kategorii szóstej, jako "inne wierzytelności wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości" /a więc też podatki starsze niż dwuletnie, wraz z odsetkami za ostatni rok/ i wreszcie w kategorii siódmej, w której mieszczą się wszystkie inne "odsetki, nie zaspokojone w powyższych kategoriach" /art. 204 par. 1 pkt 7/. Ostatnia nowelizacja prawa upadłościowego /Dz.U. 1997 nr 117 poz. 751/, która zmieniła pewne terminy w tym przepisie /np. w kategorii trzeciej, zamiast 2 lat, ustanowiono jeden rok/, wprowadziła dodatkowo w kategorii 2a "należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych [...] zabezpieczone hipoteką i in.". Jak z tego zatem widać, ustawodawca zawsze i w każdym przypadku precyzyjnie określił w poszczególnych kategoriach artykułu 204 jego zawartość. Jeżeli teraz, jak NSA w Warszawie, uznać, że pojęcie "podatki" w kategorii I art. 204, oznacza podatki i odsetki, nie sposób zrozumieć, po co w kategorii trzeciej wymieniono podatki odrębnie od odsetek, a w kategorii 2a zobowiązania podatkowe - co agreguje podatki z odsetkami, itd.? Oczekiwana przez podatników i obywateli racjonalność ustawodawcy wykluczać powinna sytuacje, w których pojęcie "podatki" w ramach tego samego przepisu oznacza podatki wraz z odsetkami, w innym paragrafie wymienione odrębnie. Pusta staje się też kategoria siódma, do której zawsze i także po zmianach ustawy nadal wchodzą "odsetki, niezaspokojone w powyższych kategoriach, przy tym w kolejności, w jakiej winien być zaspokojony kapitał". Reguła podziału w obrębie tej kategorii ma wymiar szczególny, gdyż zwykle podział dokonuje się w trybie art. 206 prawa upadłościowego /każda kolejna kategoria w całości, a jeżeli brakuje na jej całość, to następuje podział proporcjonalny; odrębną regułę ustanowiono też w noweli prawa upadłościowego dla kategorii 2b - według zasady pierwszeństwa/. Kiedy znów, jak NSA w Warszawie, uznać odsetki od zobowiązań kategorii pierwszej, w tym podatkowych, za należne w tej samej kategorii, to okazuje się, że tryb podziału z punktu 7 par. 1 art. 204 staje się bezprzedmiotowy, bo biorą w nim wówczas udział tylko te odsetki, których nie zaspokojono w kategorii szóstej, a tam też nie ma preferencji w kolejności zaspokojenia kapitału. Punkt 7 tego przepisu nie może też odnosić się wyłącznie do kategorii szóstej, skoro mowa w nim o odsetkach "niezaspokojonych w powyższych kategoriach", a nie w powyższej kategorii. Art. 205 prawa upadłościowego [Zaspokojenie wierzytelności masy] Należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy; o ile w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału. Skutkom wyroku NSA sprzeciwiają się też względy praktyczne postępowania upadłościowego. Oto zgodnie z dyspozycją zdania ostatniego art. 205 prawa upadłościowego, jeżeli należności pierwszej i drugiej kategorii nie zostaną zapłacone na bieżąco, "zaspokojone zostaną w drodze podziału". W myśl art. 206 i nast. tego samego prawa podział jest względnie sformalizowaną procedurą, wymagającą postanowień i zarządzeń sędziego komisarza /art. 207 par. 2, art. 210 prawa upadłościowego/, podlegających zaskarżeniu /art. 209 par. 1, art. 211/ i publicznemu obwieszczeniu /art. 209/, a zatem w miarę długotrwałą, w każdym razie prowadzoną bez możliwości definitywnego określenia z góry terminu jej zakończenia /są terminu zaspokojenia wierzyciela/. Ponieważ też przepisy nie dają podstaw do uwzględnienia w projekcie planu odsetek przyszłych, biegnących od dnia przedłożenia sędziemu projektu planu podziału przez syndyka /art. 207 par. 1 /, plan ten będzie się dezaktualizował każdego kolejnego dnia, do czasu jego wykonania /a równocześnie tempo naliczania odsetek, odmienne dla wierzytelności publicznoprawnych, ustawowych i umownych, prowadzić musi do naruszenia zasady proporcjonalności zaspokojenia wierzycieli, ustanowionej w art. 206 prawa upadłościowego/. Jednym rozwiązaniem służącym uniknięciu takiej sytuacji jest zatem płacenie tych odsetek dopiero po uregulowaniu całości zobowiązań głównych, od których one przypadają, a zatem zgodnie z dyspozycją pkt 7 par. 1 art. 204 prawa upadłościowego - jak tego domagał się syndyk w sprawie zakończonej dyskutowanym tu wyrokiem. Takie też stanowisko prezentują liczni uznani komentatorzy prawa upadłościowego. Według J. Korzonka: "Prawo upadłościowe nie przyjęto więc przy podziale funduszów masy zasady, że odsetki, jako należności uboczne, dzielą losy wierzytelności, do której należą, lecz stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność" 1. Identyczne i równie jednoznaczne stanowisko w tej sprawie wykłada M. Allerhand, który wskazuje, że: "Odsetki, przypadające od należności pierwszej i drugiej kategorii zaspokaja się w kategorii ósmej [dziś VII], nie można ich więc wypłacić bez dokonania planu podziału" 2. W innym miejscu Allerhand wskazywał, że: "W art. 203 par. 1 /dziś 204 par. 1 pkt 6/ mowa o odsetkach i kosztach procesu oraz egzekucji, brak zaś o nich wzmianki odnośnie innych kategorii z wyjątkiem czwartej [dziś: trzeciej]. Z tego należy wnosić, że w tych kategoriach uprzywilejowanych nie zaspokaja się odsetek, bo te przypadają do zapłaty dopiero w kategorii ósmej [dziś: VII] [...] Wskutek pominięcia odsetek doznają wierzytelności uprzywilejowane uszczerbku, ale ten wyrównuje się korzyścią, jaką wierzyciele odnoszą wskutek tego, że się wierzytelności zaspokaja przed innymi" 3. Tak samo opisują ten podział autorzy współcześni: St. Gurguł 4, K. Piasecki 5 i Z. Świeboda 6. Komentarze te powstały w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych /a na jej gruncie NSA orzekał/, ale bez wątpienia zachowały też w tym względzie aktualność po wejściu w życie ordynacji podatkowej. Logika wyroku NSA pomija egzekucyjny charakter postępowania upadłościowego. Jego istotą jest dokonanie pomiędzy wierzycieli upadłego podziału całości pochodzących ze spieniężenia jego majątku środków pieniężnych, przy zachowaniu pewnej równowagi pomiędzy zasadą pierwszeństwa i proporcjonalności, ustalonej w art. 204 prawa upadłościowego. Do upadłości zachodzi przecież wówczas, gdy majątek upadłego, wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie generuje środków na pokrycie zaciąganych zobowiązań przymusowych i dobrowolnych /cywilnych/, a zatem nieracjonalne byłoby oczekiwanie przez ustawodawcę, że niezwłocznie po ogłoszeniu upadłości sytuacja ta się zmieni i wszelkie zobowiązania będą mogły być regulowane na bieżąco. Potwierdza to także druga z przesłanek ogłoszenia upadłości, wskazana w art. 1 par. 3 prawa upadłościowego, tj. stan przedsiębiorcy, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W takiej to sytuacji wszczynane jest egzekucyjne postępowanie generalne /uniwersalne/, skierowane do całości majątku dłużnika, wyłączające w zasadzie większość egzekucji syngularnych i nakierowane właśnie na dokonanie podziału w miarę równomiernego pomiędzy jego wierzycieli - czego nie da się co do zasady zrealizować, jeżeli każdy z wierzycieli z osobna będzie oczekiwał zaspokojenia całości jego należności, i to już w kategorii pierwszej /skądinąd znowelizowane prawo upadłościowe dodatkowo ograniczyło przywilej Skarbu Państwa, ograniczając zakres kategorii trzeciej do długów za ostatni już tylko rok przed ogłoszeniem upadłości, a w zakresie długów zaspokajanych z praw odrębnych przysługujących zobowiązaniom podatkowym w kategorii 2a do wysokości 50 procent ceny uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu zabezpieczenia/. Uznanie, że prowadzenie przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym zakłada bieżące i terminowe regulowanie wszelkich zobowiązań, w tym podatkowych - skoro odsetki z tytułu opóźnienia są wymagalne na bieżąco i w pierwszej kolejności, uchyla też różnice pomiędzy instytucją upadłości i egzekucją prowadzoną przez zarząd przymusowy nad przedsiębiorstwem. Zauważmy oto, że są to wyłączne dwie - na gruncie polskiego systemu prawnego - formy egzekucji skierowanej do przedsiębiorstwa jako całości /egzekucje syngularne mogą dotykać tylko poszczególnych jego składników/. Jak piszą współcześni komentatorzy: "Egzekucja z dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej przez ustanowienie zarządu nad przedsiębiorstwem może być stosowana tylko wtedy, gdy dochody zapewniają zaspokojenie egzekwowanych roszczeń wierzycieli. [...] Jeżeli sumy uzyskane z dochodów przez ustanowienie zarządu nad przedsiębiorstwem nie pozwalają na zaspokojenie roszczeń wierzycieli egzekwujących, postępowanie egzekucyjne należy umorzyć [...]" 7. Z punktu widzenia wierzyciela alternatywą tej sytuacji jest wyłącznie zgłoszenie wniosku o upadłość dłużnika - odmienne więc muszą też być skutki tej sytuacji, a w jej ramach prowadzenia przedsiębiorstwa. Nie ma tu już mowy o nadwyżce dochodów, gdyż realizacji podlegają wszystkie długi upadłego z całości jego majątku. Prowadzenie przedsiębiorstwa odbywa się zatem nie w imię ochrony przychodów z niego, ale w celu ochrony jego wartości, albowiem jest ono przewidziane do sprzedaży. Syndyk nie prowadzi bowiem przedsiębiorstwa w celu zarobkowym: "Co się tyczy przedsiębiorstwa upadłego - pisano w Uzasadnieniu do projektu prawa upadłościowego - zachodzi pytanie, w jaki sposób celowy ma być ono zlikwidowane, ażeby osiągnąć środki na zaspokojenie wierzycieli". Z tej dopiero perspektywy uregulowano, a współczesne ustawodawstwo dodało trzeci przypadek, w którym prowadzenie przedsiębiorstwa jest dopuszczalne. Nigdy nie wynika to z decyzji samego syndyka. Do trzech miesięcy po ogłoszeniu upadłości wymaga to specjalnej zgody rady wierzycieli, wyrażonej na podstawie art. 13 1 par. 1 pkt 1 /a gdy jej nie ustanowiono, zgody sędziego komisarza - art. 140/. Po tym terminie, dla prowadzenia przedsiębiorstwa konieczne jest już zezwolenie sądu upadłościowego, co jest w zakresie zarządu majątkiem w postępowaniu upadłościowym sytuacją absolutnie wyjątkową /art. 114/. Dodatkowo, zgodnie z art. 131 par. 1a prawa upadłościowego 9, syndyk ma obowiązek prowadzić przedsiębiorstwo upadłego do czasu rozpatrzenia przez sąd sprzeciwu kierownika wojewódzkiego urzędu pracy do uchwały rady wierzycieli o nieudzieleniu syndykowi zezwolenia na jego prowadzenie. Trudno mieć wątpliwości, że celem tego ostatniego przepisu jest ochrona trwałości stosunków pracy związanych z przedsiębiorstwem, a nie odsetek od zobowiązań podatkowych, jak to uznał NSA w Warszawie. W pozostałych dwóch przypadkach wyżej omówionych przesłanką jest tyleż uzyskanie dodatkowych dochodów, co także uchronienie majątku przed obniżeniem jego wartości 10, co w warunkach postępowania likwidacyjnego jest możliwe i prawdopodobne /skutki wyłączenia maszyn, zaprzestania ich konserwacji itp., ograniczenia ochrony, sprzedaży w warunkach przymusowych itp./. Argumenty wskazujące na konieczność analizy treści art. 204 prawa upadłościowego z punktu widzenia jego celu - czego NSA nie uczynił - każą też przywołać analogię z konstrukcją zawartą w art. 1025 Kpc, obowiązującą w przypadku egzekucji syngularnej. Z jego par. 3 oraz par. 2 art. 1024 wynika zakres zaspokojenia odsetek. Ponieważ także tu konieczne jest przeprowadzenie planu podziału, zakres wypłaconych odsetek ulega pewnemu ograniczeniu: odsetki od świadczeń powtarzających się uwzględnia się tylko do dnia sporządzenia planu, odsetki od danin publicznych z nieruchomości, zgodnie z art. 954 Kpc, uwzględnia się tylko w wysokości według stanu na dzień licytacji itd. Podkreślenia wymaga przy tym wszakże fakt, że po przeprowadzeniu egzekucji syngularnej wierzyciele nadal dochodzić mogą swoich praw od dłużnika, natomiast w przypadku upadłości większości osób prawnych, zakończenie egzekucji oznacza ich likwidację /więc praw tych można co najwyżej dochodzić od osób trzecich, zwykle członków ich organów/. Także jednak w ramach postępowania upadłościowego uznanie odsetek w kategorii siódmej nie oznacza przecież automatycznej ich utraty, a jedynie przesunięcie w kolejności zaspokojenia; winno to też mobilizować wierzycieli do zgłaszania wniosku o upadłość ich dłużnika w porę, gdy jego majątek starcza na zaspokojenie możliwie dużej części jego długów. Tej logiki nie narusza bynajmniej fakt prowadzenia przez syndyka przedsiębiorstwa, a nie - jak to NSA określił - prowadzenia jego działalności gospodarczej. Różnica obu określeń nie wydaje mi się tu przypadkowa. Uznanie przez NSA, zapewne za ustaleniami urzędu skarbowego, bo tylko w cytowanym na wstępie zdaniu mowa o tym w uzasadnieniu wyroku, że syndyk "prowadzi nadal działalność gospodarczą upadłego", przenosi naszą uwagę na funkcjonalny wymiar tego zdarzenia, skąd blisko do uznania, że w warunkach rynkowych wszyscy działalność tę muszą prowadzić na porównywalnych zasadach. Tymczasem art. 114 prawa upadłościowego, który kwestii tej dotyczy, mówi o zezwoleniu na prowadzenie przedsiębiorstwa, a nie działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo, inaczej niż działalność gospodarcza, ma wymiar przedmiotowy, w części rzeczowy, i jako takie pozostaje przedmiotem obrotu gospodarczego, także sprzedaży w postępowaniu upadłościowym /art. 113 prawa upadłościowego/. Nie każdy też upadły prowadzi działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kc. Zdolność upadłościowa przysługuje dziś każdemu przedsiębiorcy, a więc osobie lub jednostce organizacyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu stosownej ustawy, ale nie każda z tych działalności wymaga formy przedsiębiorstwa 11, które dopiero w postępowaniu upadłościowym może być prowadzone i sprzedawane. Nie ma zatem żadnego związku między faktem prowadzenia przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym i zasadami zaspokajania w nim wierzycieli. Związek taki nie jest założony ani w przepisach prawa upadłościowego, ani w celach tego szczególnego postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to przecież wcale, że od zobowiązań powstających w toku postępowania upadłościowego w ogóle nie należą się odsetki /a tej kwestii poświęcono większość uzasadnienia wyroku NSA/. Oznacza to natomiast tylko tyle, że należą się one w kolejności ustalonej jednak w art. 204 prawa upadłościowego, a nie w przepisach podatkowych. Logika ta jest bliższa tezy z innego wyroku NSA, powołanego zresztą przez izbę skarbową i w tej sprawie - chociaż bez zrozumienia 12. Uznano tam wyraźnie, że "Czym innym jest bowiem określenie wysokości odsetek, a czym innym jest sposób ich uiszczenia". W rzeczy samej: pierwsza z tych czynności jest uprawniona i uzasadniona, gdyż także dla organów postępowania upadłościowego i wierzycieli upadłego - nie mniej niż dla urzędu skarbowego - istotne jest ustalenie rzeczywistego stanu zadłużenia, które ma być zaspokojone. Druga z tych czynności /uiszczenie/ nie może natomiast dokonywać się z naruszeniem przepisów prawa upadłościowego o zaspokojeniu roszczeń upadłego. Ich realizacja przez wierzyciela nie może następować przez jedno stronne zaliczenie ich spłaty na poczet odsetek, wbrew analizowanym tu przepisom i rozwiązaniom prawa upadłościowego i ze szkodą dla stosunkowego zaspokojenia innych wierzycieli. Na polemikę w tej sprawie zasługiwało więc nie stanowisko syndyka, ale raczej organów skarbowych, które wedle treści uzasadnienia uznały wręcz, że "Nigdzie bowiem, ani w ustawie podatkowej, ani w prawie upadłościowym czy w Kodeksie cywilnym, w razie upadłości nie uchyla się w jakikolwiek sposób przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych" /a więc dziś logicznie i Ordynacji podatkowej/. Skoro bowiem tak, a NSA zdaje się z aprobatą pogląd ten cytować, to nie wiadomo czemu w ogóle organa skarbowe zgłaszają swoje wierzytelności sędziom komisarzom, zabiegają o ich ustalenie na liście, tolerują przerwanie biegu odsetek od zobowiązań z listy wierzytelności lub wstrzymanie czynności egzekucyjnych do masy upadłości, itd., itp., skoro wszystkie te czynności i liczne inne uzasadnione są wyłącznie na gruncie prawa upadłościowego, a nie podatkowego. Bo też prawdą jest, że żaden przepis prawa upadłościowego żadnego przepisu podatkowego z osobna i wprost nie uchyla, a przecież regulują one pozycję każdego wierzyciela upadłego dłużnika. Postępowanie upadłościowe jest sądową procedurą egzekucyjną, prowadzoną przez sąd i pod jego kontrolą, i wobec sądu dochodzi do swoistego zrównania pozycji wierzycieli wobec instytucji prawa upadłościowego. Dotyczy to oczywiście także wierzycieli podatkowych i innych publicznoprawnych - także w zakresie odsetek od takich zobowiązań. Dr Jerzy Pałys Syndyk we Wrocławiu 1 J. Korzonek, Prawo upadłościowe i prawo o postępowaniu układowym, Wrocław 1992, str. 639. 2 M. Allerhand, Prawo upadłościowe, Bielsko-Biała 1991, str. 469, teza 2 do art. 204. 3 Tamże, str. 467, teza 30 do art. 203. 4 St. Gurguł, E. Hnat, St. Karabasz, Prawo upadłościowe. Komentarz, Koszalin 1992, str. 178. 5 K. Piasecki, Prawo upadłościowe i in. z komentarzem, Bydgoszcz 1994, str. 1 62. 6 Z. Świeboda, Komentarz do prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym, Warszawa 1996, str. 223-224. 7 Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. II, pod. red. K. Piaseckiego, Warszawa 1997, str. 1220. 8 Uzasadnienie projektu prawa upadłościowego, Komisja Kodyfikacyjna, Podkomisja postępowania upadłościowego, z. 3, Warszawa 1935, str. 77. 9 Przepis ten wprowadzono ustawą o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy - Dz.U. 1994 nr 1 poz. 1 ze zm. 10 Po r. np. J. Korzonek, op. cit., str. 387; D. Altman, Prawo upadłościowe. Komentarz, Warszawa 1936, str. 209. 11 Po r. art. 14a o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. 12 Po r. wyrok z dnia 13 maja 1994 r., III SA 1723/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 49.