I SA/Ka 1605/96

Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać przepis par. 11 ust. 1 pkt 15 lit. "o" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 44 poz. 242/. Stosownie do jego treści, zwolnione od podatku obrotowego były obroty ze sprzedaży towarów przywiezionych albo sprowadzonych z zagranicy zgodnie z przepisami prawa celnego i nabytych za granicą, za waluty obce uzyskane z oszczędności w granicach diet, kieszonkowego lub otrzymanych za granicą zarobków albo pochodzące z posiadanego rachunku walutowego w jednym z polskich banków dewizowych. Zwolnienie to nie dotyczyło jednak osób wykonujących w kraju działalność wytwórczą, usługową lub handlową, jeżeli wspomniane towary były sprzedawane, przerabiane lub dodawane przy wykonywaniu świadczeń w ramach tej działalności. Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawiało zatem wątpliwości co do tego, że określał on trzy warunki pozytywne, które musiały wystąpić kumulatywnie, po to by można było skorzystać ze zwolnienia podatkowego /import towarów zgodnie z przepisami prawa celnego, nabycie towarów za granicą za waluty obce, pochodzenie wspomnianych walut z taksatywnie określonych źródeł/ oraz jedną przesłankę negatywną, wyłączającą możliwość skorzystania z tego zwolnienia, w postaci sprzedaży towaru w ramach prowadzonej w kraju działalności gospodarczej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1998 r., I SA/Ka 1143/96/. Jest przy tym poza sporem, że przywołana wyżej regulacja prawna, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem obrotowym, wynikającej z art. 1 ust. 1 i 3 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, wymagała ścisłej wykładni. Nie powinno też budzić wątpliwości, że podatnik, chcąc skorzystać z przywileju w postaci zwolnienia podatkowego, winien był w należyty sposób wykazać istnienie przesłanek tego zwolnienia, wymaganych obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między stronami były dwojakiego rodzaju okoliczności. W zakresie dotyczącym importu szampana chodziło bowiem o rozstrzygnięcie, czy nabycie tego towaru nastąpiło za waluty obce zgromadzone na rachunku walutowym w banku dewizowym. Jeśli chodzi z kolei o nabycie spirytusu, spór dotyczył przede wszystkim odpowiedzi na pytanie o to, czy spirytus ten nabyty został przez skarżącego za granicą. Dalszą kwestią było zaś pochodzenie środków wydatkowanych na ten cel. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa, odnosząc się do pierwszej z sygnalizowanych kwestii, wyraziła pogląd, iż przedstawione przez podatnika dowody dotyczące pochodzenia środków płatniczych, za które nabyto towar za granicą nie były wystarczające. Pogląd ten, zdaniem Sądu, został należycie uzasadniony. W szczególności trafnie podkreślono, iż z treści protokołu sporządzonego w dniu 15 grudnia 1989 r. nie wynika, czy podatnik posiadał środki na zakup alkoholu przed dniem 23 października 1989 r. Z kolei zaś z pisma Banku Śląskiego z dnia 8 listopada 1993 r. wynikało, że skarżący w roku 1989 nie posiadał konta walutowego w tym Banku. Co prawda późniejsze postępowanie wykazało, iż w roku 1989 skarżący dysponował kontem we wspomnianym Banku, otwartym na założoną przez niego firmę Biuro Handlu Zagranicznego, jednak w tym z kolei zakresie ustalono jedynie, iż posiadał na nim oznaczone kwoty dewizowe /niższe od wartości zakupionego szampana/. Podatnik nie przedstawił natomiast, mimo wielokrotnych wezwań, zezwolenia na wywóz środków pochodzących z tego konta. W zakresie dotyczącym natomiast zakupu spirytusu "Prima-Kastor" skarżący również nie wykazał, iż spełnione zostały przesłanki określone w powołanym wyżej par. 11 ust. 1 pkt 15 lit. "o" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. Nie przedstawił bowiem w szczególności dowodu odprawy celnej, potwierdzającego zakup alkoholu za granicą. Z analizy zaś akt sprawy wynika, że umowa dotycząca zakupu tego alkoholu zawarta została z niemiecką firmą "V." przez Edwarda W. i Andrzeja W. Tego rodzaju ustalenie pozostaje więc w sprzeczności z treścią protokołu z dnia 6 października 1990 r., na który powoływał się skarżący. Skądinąd zresztą użycie w tym protokole niezwykle ogólnej formuły "okazano do wglądu wywóz 27.700 USD i 2.000 DEM", nie wskazuje jaki dokument został okazany, w szczególności zaś kto i kiedy go wystawił. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową uznać należy za mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 80 Kpa Z całokształtu zebranego w sprawie materiału Izba wywiodła bowiem, zdaniem Sądu, logicznie uzasadnione konkluzje, wspierając je argumentacją wynikającą z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym, co w chwili wydawania zaskarżonej decyzji znajdowało swój wyraz m.in. w treści obowiązującego podówczas art. 170 Kpa Przepis ten wymagał bowiem, by odwołanie od decyzji organu podatkowego zawierało zarzuty przeciw decyzji organu podatkowego i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywało dowody uzasadniające żądanie. Oznacza to zatem, iż na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia., kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczynił, musiał ponieść negatywne następstwa swojej bierności /por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1997 r. SA/Ka 2854/95/. Nałożenie bowiem na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1984 r., II SA 1205/84 - ONSA 1984 Nr 2 poz. 98/. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1996 r. SA/Ka 1171/95/. W świetle dotychczasowych ustaleń za chybiony uznać trzeba także, zdaniem Sądu, zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, iż "pomimo obowiązku stosowania się do ocen prawnych wyrażonych w wyroku NSA - art. 209 Kpa, organy podatkowe w tym samym stanie prawnym i faktycznym wydały identyczną w treści decyzję". Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba w pierwszej kolejności, iż istotnie zarówno z treści poprzednio obowiązującego art. 209 Kpa, jak i z treści art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić trzeba jednak zarazem, że ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 27 listopada 1995 r. sprowadzała się jedynie do wyrażenia poglądu, iż "sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona do ostatecznego rozstrzygnięcia" /por. str. 4 uzasadnienia/. Sąd wyraźnie podkreślił przy tym, że "w interesie skarżącego będzie również złożenie dokładnych wyjaśnień co do szczegółowego przebiegu transakcji zakupu alkoholu za granicą, posiadanych i wywiezionych na ten cel za granicę środków dewizowych pobranych z własnego rachunku dewizowego w banku polskim, ze wskazaniem i przedłożeniem dokumentów na poparcie tych twierdzeń. Skarżący powinien bowiem znać najlepiej stan swoich spraw w tym zakresie i nie poprzestawać na często tylko ogólnych twierdzeniach" /por. str. 7 uzasadnienia/. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż Izba Skarbowa po raz kolejny dokonała oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału, i wywiodła zeń - jak podniesiono wyżej - wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Trzeba przy tym podkreślić, iż ocena zebranego w sprawie materiału jest w zaskarżonej decyzji, w porównaniu z poprzednią decyzją Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 1994 r., zdecydowanie bardziej pogłębiona, a organ odniósł się praktycznie do wszystkich istotnych elementów ustalonego stanu faktycznego. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń stwierdzić wreszcie wypada, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie ma bezpośredniego znaczenia pogląd skarżącego zawarty w jego piśmie procesowym, w myśl którego bezprawne jest żądanie przez Izbę Skarbową dokumentów po okresie 5 lat od powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie istota problemu nie dotyczy bowiem, zdaniem Sądu, terminu, w jakim podatnik powinien przechowywać określone środki dowodowe, ale sprowadza się do tego, że skarżący wywiódł określoną konkluzję o przysługującym mu zwolnieniu podatkowym, nie wspierając jej wystarczającymi i przekonywającymi środkami dowodowymi. Już w postanowieniu Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej z dnia 8 lutego 1994 r. wydanym na podstawie art. 174 Kpa, następnie zaś w decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 1994 r. organy podatkowe dały jasny wyraz stanowisku uznającemu dotychczas przedłożone przez skarżącego dokumenty za niewystarczające. Skoro zaś tak, to kwestionując stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe, powinien on był liczyć się z tym, iż dalsze posiadanie nie tylko tych, ale i wszystkich innych niezbędnych dowodów, leży w jego interesie. Jeśli więc skarżący nie zaoferował organowi środków dowodowych uzasadniających słuszność jego twierdzeń, to musiał liczyć się z tym, że organ ten dokona rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o zgromadzony przezeń materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy więc, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.