I SA/Gd 2002/96

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę "D.B." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 11 października 1996 r. W związku z zawartą notarialnie w dniu 12 czerwca 1996 r. umową nazwaną umową sprzedaży mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego spółka akcyjna "D.B." w B. uiściła do rąk notariusza jako płatnika tytułem opłaty skarbowej łącznie 34.946,50 złotych. W akcie notarialnym /par. 20/ kwota ta była rozbita na dwie: 30.461,46 zł i 4.485,13 zł, a jako podstawę pobrania opłaty podano par. 58 i 62 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/. W piśmie z dnia 14 czerwca 1996 r. spółka zakwestionowała zasadność poboru opłaty skarbowej i wniosła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o jej zwrot w całości. Opisaną wyżej umowę nazwała umową leasingową i powołując się na bliżej nieokreśloną publikację w "Monitorze Podatkowym" twierdziła, iż zawarcie umowy nienazwanej i o charakterze mieszanym nie podlega opłacie skarbowej. Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 12 lipca 1996 r. nr PM.I.823/43/96 odmówił uwzględnienia wniosku, a Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Zasadniczą przesłanką obu decyzji było nazwanie umowy przez same strony umową sprzedaży. W tej sytuacji Izba Skarbowa upatrywała niezasadność wniosku i odwołania w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm. - cyt. dalej jako "o.sk."/, który stanowi, że "opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży (...) rzeczy i praw majątkowych". Spółka w skardze do sądu administracyjnego zarzuciła decyzji Izby naruszenie cytowanego wyżej przepisu i wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji bądź o jej uchylenie. Na uzasadnienie zarzutu i postawionych wniosków podtrzymywała swe dotychczasowe stanowisko co do prawnej oceny umowy, uzupełniając je argumentami czerpanymi z kodeksu cywilnego. Stwierdzała, że mienie przedsiębiorstwa nie jest rzeczą w rozumieniu art. 45 Kc i nie jest też prawem majątkowym. Przedmiot umowy mieści się w przepisach art. 551 i 552 Kc oraz art. 37-41 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm. - cyt. dalej jako "o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych"/, wydanych po wejściu w życie ustawy o opłacie skarbowej. Skoro więc ustawodawca nie znowelizował jej stosownie do nowych pojęć prawa cywilnego, to zarówno odpłatne oddanie mienia w użytkowanie, jak i sprzedaż mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego spółce pracowniczej nie podlegają opłacie skarbowej. W dodatkowym piśmie skarżąca podniosła, że sporna umowa nie może być zakwalifikowana jako umowa sprzedaży, brak w niej bowiem elementu zapłaty ceny. Okoliczność ta miała wynikać z par. 10 umowy, stanowiącego, że umówiona cena obejmuje sumę wpłaconych przez spółkę rat kapitałowych w wysokości 1.666.971,90 nowych złotych. Izba Skarbowa w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi, uzasadniając swe stanowisko podstawami zaskarżonej decyzji, które miały prowadzić do wniosku, iż umowa spełnia wszystkie warunki umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kc. Przed rozprawą skarżąca złożyła kolejne pismo procesowe, w którym powoływała się na wyjaśnienia Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów, zawarte w piśmie z dnia 11 grudnia 1997 r. nr Po.7-M-252/4130/97. Poglądy przedstawione w wyjaśnieniach były zbieżne z poglądami skarżącej. Również Ministerstwo określało umowę przeniesienia własności mienia przedsiębiorstwa państwowego zlikwidowanego w celu prywatyzacji /art. 37 ust. 1 pkt 3 o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/ jako umowę nienazwaną i nie mającą cech umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kc, wobec braku w niej podstawowych elementów sprzedaży: wydania i odbioru rzeczy oraz zapłaty ceny. W dalszej części wyjaśnień, przy omawianiu istoty umowy określonej w art. 39 o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, Skarb Państwa określono jako leasingodawcę, a spółkę biorącą mienie likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego do odpłatnego korzystania - jako leasingobiorcę. Z kolei Izba Skarbowa w odpowiedzi na tę dodatkową argumentację skarżącej spółki stwierdzała, iż cytowany wyżej przepis ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie określa formy, w jakiej ma nastąpić przeniesienie własności. Nie wyklucza zatem formy umowy sprzedaży, a taką umowę zawarły strony spornej czynności i same nazwały ją umową sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Wbrew ostatniemu stanowisku Izby jednak nie wynika to z faktu, iż same strony nazwały umowę umową sprzedaży. O prawnym znaczeniu czynności cywilnoprawnej, również na potrzeby opłaty skarbowej, decyduje treść czynności, a nie nazwa nadana jej przez strony. Fakt, że sporną umowę strony nazwały sprzedażą, może tylko dowodzić, iż w chwili jej zawierania były przeświadczone, że taką właśnie umowę zawierają. Przeświadczenie to było trafne, a obecna ocena umowy przez skarżącą spółkę nie zasługuje na akceptację. (...) Oceniając skargę wraz z jej uzupełnieniami, należy zauważyć, że skarżąca błędnie interpretuje art. 45 i art. 551 oraz art. 535 Kc. Wadliwa wykładnia dwu pierwszych przepisów jest wynikiem niezbyt fortunnego operowania przez ustawę o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pojęciem mienia przedsiębiorstwa, sugerującym występowanie odrębnego od rzeczy i praw przedmiotu praw majątkowych. W celu usunięcia błędu w rozumowaniu skarżącej wykładnia art. 45 Kc nie może być oderwana od ustawowej definicji mienia, zawartej w art. 44 Kc. Ten przepis stanowi, że mieniem są prawa majątkowe - własność i inne. Nie można zatem przeciwstawiać sobie obu wymienionych przepisów kodeksu cywilnego, skoro jeden z nich mówi o prawach majątkowych /mieniu/, drugi zaś o jednym z przedmiotów tych praw - o rzeczy. Artykuł 551 Kc w nowych warunkach społeczno-gospodarczych został dodany przez ustawodawcę w celu uproszczenia obrotu. Daje on bowiem możliwość obrotu w drodze jednej czynności prawami do całego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo. Z punktu widzenia należności z tytułu opłaty skarbowej /art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" o.sk./ stan ten niczego nie zmienia: umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opłacie skarbowej w wysokości będącej sumą opłat od sprzedaży rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo /mienie przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/. Powyższy pogląd ma pełne uzasadnienie w konstrukcji zwolnienia od opłaty skarbowej /par. 62 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej/. Strony spornej umowy zresztą, w zakresie podstaw do obliczenia opłaty, skonstruowały umowę zgodnie z poglądem Sądu, wyodrębniając z ogólnej ceny sprzedaży cenę nieruchomości i praw użytkowania wieczystego /1.218.458,68 zł/ oraz cenę pozostałych praw majątkowych /448.513,31 zł/. Za chybiony należało również uznać zarzut skarżącej nawiązujący do art. 535 Kc. Przed przystąpieniem do rozważań w tej kwestii trzeba zaznaczyć, że dotyczą one wyłącznie stanu faktycznego i prawnego stwierdzonego w sprawie, nie obejmują zatem typowych umów leasingu kapitałowego, które są współczesną formą kredytowania podmiotów gospodarczych w zakresie nabywania środków trwałych. Omawianej umowie nie można nadać takiego znaczenia. Jeśli coś ją różni od zwykłych umów sprzedaży, to to, że została zawarta w ramach ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, w tym art. 39 ust. 1, a więc była umową zawartą w wykonaniu umowy przedwstępnej w rozumieniu art. 389 Kc /par. 5 wcześniejszej umowy z dnia 30 czerwca 1994 r. o odpłatne przekazanie mienia w użytkowanie - akta administracyjne/. Pogląd skarżącej, że sporna umowa była pozbawiona koniecznych elementów składających się na umowę sprzedaży, jest chybiony. Gdyby bowiem pójść tokiem rozumowania skargi, tu należałoby przyjąć, iż nie jest możliwa umowa sprzedaży przedmiotu najmu /dzierżawy/ pomiędzy dotychczasowym wynajmującym a najemcą i nie jest możliwa umowa sprzedaży, jeżeli zapłata ceny nastąpiła wcześniej lub w wyniku wzajemnych rozliczeń stron /np. potrącenia/. Co do wydania przedmiotu umowy, to z punktu widzenia reguł prawa rzeczowego zawarcie umowy sprzedaży prowadziło do zmiany charakteru posiadania po stronie kupującego /z posiadacza zależnego stał się posiadaczem samoistnym/. Kwestię wydania "mienia przedsiębiorstwa" jako określonej masy majątkowej oceniać zresztą należy także z uwzględnieniem art. 459 par. 1 Kc i faktu, że w umowie został zamieszczony spis wymagany przez cytowany przepis. Dodać się godzi, iż zapłata ceny może nastąpić w każdej formie, byleby tylko była wyrażona w kwocie pieniężnej. Tutaj sposób zapłaty ceny został ustalony w umowie z dnia 30 czerwca 1994 r., będącej umową przedwstępną w stosunku do spornej. Ustalenie zapłaty ceny zostało dokonane z uwzględnieniem zdania drugiego w art. 39 ust. 2 ustawy o o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz par. 4 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./. Z przytoczonych względów zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.